我國內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

陳寶麗

一、引言

內(nèi)部控制是我國學(xué)術(shù)史上永恒的話題，關(guān)于內(nèi)部控制方面的研究論文，可以說是浩如煙?！，F(xiàn)今，內(nèi)部控制是學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)問題，同時(shí)也引起了政府、企業(yè)參與者的廣泛關(guān)注但是根據(jù)不同的分析層面，其實(shí)也是大同小異的，以我國的一些主流雜志為研究目標(biāo)，主要針對(duì)2007-2013期間各年度發(fā)表的關(guān)于內(nèi)部控制的文章進(jìn)行評(píng)述，我國有關(guān)內(nèi)部控制研究領(lǐng)域主要集中在一下幾點(diǎn)：內(nèi)部控制理論研究，包括內(nèi)部控制管理報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告；內(nèi)部控制與公司治理有關(guān)；第三條為內(nèi)部控制缺陷披露、內(nèi)部控制信息披露這幾個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。

二、文獻(xiàn)回顧與分析

（一）內(nèi)部控制的理論研究

其中一條主線為：內(nèi)部控制的理論研究。我國內(nèi)部控制的理論研究較晚，直到上世紀(jì)70年代制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展后，內(nèi)部控制作為獨(dú)立審計(jì)客觀基礎(chǔ)的研究逐日而興。國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究主要有內(nèi)涵界定、控制論、管理學(xué)和審計(jì)學(xué)、委托代理理論、組織學(xué)理論、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系、內(nèi)部控制與公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系、組織演化論等幾個(gè)研究維度。

現(xiàn)有文獻(xiàn)多是內(nèi)部控制理論以及研究進(jìn)展方面的探討（閻達(dá)五和楊有紅，2001；石本仁，2002；方紅星，2002；朱榮恩等，2003）從控制論原理出發(fā)，提出內(nèi)部控制整體框架對(duì)構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)體現(xiàn)在五個(gè)方面：完善企業(yè)的控制環(huán)境全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估良好的控制活動(dòng)順暢的信息流動(dòng)與溝通強(qiáng)有力的內(nèi)部監(jiān)督（吳水澎，2000）、同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制框架受公司治理企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇企業(yè)文化等各方面的影響，中國企業(yè)要從COSO報(bào)告中借鑒經(jīng)驗(yàn)（嚴(yán)國強(qiáng)，2004）。

張雙鵬、胡本源等（2011）以權(quán)變理論為基礎(chǔ)對(duì)于我國企業(yè)內(nèi)部控制與環(huán)境權(quán)變因素的適應(yīng)性進(jìn)行研究，結(jié)論指出：企業(yè)環(huán)境權(quán)變因素對(duì)內(nèi)部控制有不同的影響，企業(yè)應(yīng)該注重內(nèi)部控制與其所處的環(huán)境的適應(yīng)性，還應(yīng)提高內(nèi)部控制與其所處企業(yè)環(huán)境的適應(yīng)性從而增加企業(yè)績效。

（二）內(nèi)部控制與公司治理

第二條主線為與公司治理方面有關(guān)的內(nèi)部控制：我國對(duì)于公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系研究起步較晚，目前主要有以下觀點(diǎn)：1. 分裂論，即將彼此分裂開，不考慮兩者之間的關(guān)系，各自在各自領(lǐng)域內(nèi)使用，不考慮雙方的相互影響。2.環(huán)境論，視治理結(jié)構(gòu)為內(nèi)部控制的環(huán)境因素，認(rèn)為內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系3.嵌合論，李心合（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制的健全有效性影響著公司治理的效率及其發(fā)揮。季曉云（2010）認(rèn)為，公司治理與內(nèi)部控制之間“你中有我，我中有你”，兩者相互依存，缺一不可。李心合（2013）在于當(dāng)國內(nèi)學(xué)者普遍將COSO框架奉為經(jīng)典的同時(shí)，將內(nèi)部控制無限神化的同時(shí)，冷靜下來好好思考究竟什么才是內(nèi)部控制的真正范疇，它與公司治理的關(guān)系到底是什么，兩者需要一個(gè)分工，這樣才能更好地提高公司的效率。

張先治等（2010）通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部環(huán)境是影響我國內(nèi)部控制實(shí)施的重要因素，公司治理結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部控制實(shí)施的主要內(nèi)部環(huán)境，股權(quán)集中度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行質(zhì)量產(chǎn)生了負(fù)面影響（2013）認(rèn)為目前我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，作者認(rèn)為：公司治理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠，存在著非常嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，內(nèi)部控制執(zhí)行力不高?？灼?，張佩璐（2013）認(rèn)為目前我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)存在的如下問題：作者認(rèn)為：公司治理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠，存在著非常嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，內(nèi)部控制執(zhí)行力不高。

鄭軍，林鐘高，彭琳（2014）：以2007～2011年的中國上市公司為研究對(duì)象，考察了內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)代理成本和代理效率的影響，并進(jìn)一步考察了在不同的治理環(huán)境下，內(nèi)部控制的治理效應(yīng)在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)中是否存在顯著差異。研究結(jié)果顯示，企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的改善能抑制代理成本，提高代理效率。

（三）內(nèi)部控制缺陷與披露

第三條主線為國內(nèi)內(nèi)部控制現(xiàn)狀研究-與內(nèi)部控制缺陷與披露有關(guān)的內(nèi)部控制：董望、陳漢文（2011）研究表明，在信息“生產(chǎn)”方面，高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了應(yīng)計(jì)質(zhì)量；在投資者反應(yīng)方面，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，盈余反應(yīng)系數(shù)越大。這證實(shí)了內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，也證實(shí)了內(nèi)部控制制度在我國的適用性。賴文海賴文海（2009）在《上市公司內(nèi)部控制信息披露與盈余質(zhì)量的實(shí)證分析》一文中通過選取2007、2008年披露了內(nèi)部控制缺陷的滬市A股上市公司作為樣本，采用配對(duì)研究法分析了內(nèi)部控制缺陷與盈余質(zhì)量之間的關(guān)系。而趙海燕等（2007）結(jié)合電信行業(yè)特點(diǎn)對(duì)信息技術(shù)內(nèi)部控制的實(shí)施方法進(jìn)行研究，提出了電信行業(yè)實(shí)施信息技術(shù)內(nèi)部控制的方法。我國學(xué)者主要從內(nèi)部控制信息披露的股票市場反應(yīng)角度進(jìn)行分析。如，黃壽昌等（2010）發(fā)現(xiàn)自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告的上市公司有著更活躍的股票交易以及更低的股票價(jià)格波動(dòng)，意味著內(nèi)部控制報(bào)告的自愿披露確實(shí)降低了市場主體之間的信息不對(duì)稱，提高了市場效率。邱冬陽等（2010）則從微觀角度印證了上述觀點(diǎn)，通過實(shí)證得出IPO公司上市首日開盤價(jià)對(duì)于明確的內(nèi)控信息披露有顯著的正向反應(yīng)，并建議上市公司和監(jiān)管層從IPO開始規(guī)范內(nèi)控信息披露、推動(dòng)內(nèi)控制度建設(shè)。楊玉鳳等（2010）通過經(jīng)驗(yàn)研究得出內(nèi)部控制信息披露對(duì)顯性代理成本抑制作用不顯著，但對(duì)隱性代理成本有明顯抑制作用，并對(duì)顯性代理成本和隱性代理成本具有綜合抑制作用。方紅星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融類上市公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司具有更低的盈余管理程度，尤其是獲得合理保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，其盈余管理程度更低。也有學(xué)者從內(nèi)控評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的角度研究內(nèi)部控制信息披露的必要性。如：楊雄勝等（2010）提出中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建立，必須以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)信息實(shí)行強(qiáng)制性披露為前提。林斌和饒靜（2009）基于信號(hào)傳遞理論，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制資源充裕、快速成長、設(shè)置了內(nèi)審部門的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告；而上市年限長、財(cái)務(wù)狀況差、組織變革程度高及發(fā)生違規(guī)的公司更不愿意披露鑒證報(bào)告。與國外研究類似，更多的國內(nèi)文獻(xiàn)關(guān)注內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)后果。雖然我國與美國的制度背景存在重大差異，但是國內(nèi)研究也依然發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以提升應(yīng)計(jì)質(zhì)量（董望和陳漢文，2011等）、抑制盈余管理（方紅星和金玉娜，2011等）、降低審計(jì)收費(fèi)（張旺峰等，2011等）、增加管理層薪酬業(yè)績的敏感度（盧銳等，2011等）、提高投資效率（李萬福等，2011等）等。

三、文獻(xiàn)述評(píng)及啟示

通過對(duì)我國最近幾年的內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)的整理回顧可以看出，內(nèi)部控制的理論研究緊隨實(shí)踐的發(fā)展而日益繁榮，將多種學(xué)科理論和主題視角相結(jié)合。但是我國內(nèi)部控制研究中對(duì)內(nèi)部控制存在的問題研究得不是很多，只有知道存在什么問題才可以對(duì)癥下藥，為企業(yè)量身定制出符合企業(yè)的內(nèi)部控制制度。

參考文獻(xiàn)

[1]董望，陳漢文.內(nèi)部控制、應(yīng)計(jì)質(zhì)量與盈余反應(yīng)—基于中國2009年A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2011.4.

[2]李心合.被神化的內(nèi)部控制與被冷落的內(nèi)部牽制[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013.

[3]方紅星，金玉娜.2011.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎？ ——基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)研究.會(huì)計(jì)研究，8：53～60

[4]陳漢文.2012.2011上市公司內(nèi)控指數(shù)評(píng)價(jià)分析發(fā)布[N].上海證券報(bào)：2012-08-17.

[5]李萬福，林斌，林東杰.2012.內(nèi)部控制能有效規(guī)避財(cái)務(wù)困境嗎？[J].財(cái)經(jīng)研究（1）：124-133.