尚李娜

[摘 要]“冰山理論”將舞弊行為合理地比喻成漂浮于海平面上的冰山，而暴露在海平面上的只是冰山一角而已，更危險(xiǎn)且更龐大的部分則隱匿于深海之中?，F(xiàn)代企業(yè)正面臨著一項(xiàng)重要的非常規(guī)內(nèi)審工作——舞弊審計(jì)。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)；非常規(guī)內(nèi)審；舞弊審計(jì)

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）30-0097-02

1 前 言

當(dāng)代企業(yè)的最終目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化（實(shí)現(xiàn)利潤最大化），達(dá)到這一目標(biāo)離不開有效的企業(yè)內(nèi)部管理，而企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為會(huì)導(dǎo)致管理層的決策失誤、投資者的投資失敗，虛假的財(cái)務(wù)信息會(huì)給信息使用者帶來危害，最終使企業(yè)遭受經(jīng)濟(jì)損失，因此企業(yè)迫切需要做好針對(duì)內(nèi)部舞弊行為的審計(jì)工作。

2 舞弊審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)

舞弊和財(cái)務(wù)欺詐就像是“雞和蛋”的關(guān)系，人們目前還難以認(rèn)定雞和蛋的先后關(guān)系，于是在現(xiàn)實(shí)工作中，人們常常將這種難以區(qū)分的關(guān)系應(yīng)用于舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系中，對(duì)于兩者的區(qū)別有明確認(rèn)識(shí)對(duì)于我們正確了解舞弊審計(jì)有積極作用。

如今企業(yè)中常規(guī)的內(nèi)審工作包括：財(cái)務(wù)審計(jì)、采購審計(jì)、銷售審計(jì)、生產(chǎn)管理審計(jì)、內(nèi)控設(shè)計(jì)與執(zhí)行審計(jì)、法規(guī)遵循性審計(jì)等，而本文所討論的舞弊審計(jì)則不屬于企業(yè)內(nèi)審的一項(xiàng)常規(guī)工作。舞弊審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)組織的內(nèi)部及有關(guān)人員為謀取自身利益，或者為使本組織獲取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益而其自身也可能獲取相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益而采用違法手段最終使得組織經(jīng)濟(jì)利益受到危害的不正當(dāng)行為，運(yùn)用觀察、檢查等審計(jì)程序和方法獲取審計(jì)證據(jù)并向委托者出具審計(jì)意見的一項(xiàng)監(jiān)督工作。對(duì)于針對(duì)真實(shí)性、合理性、合法性所做出論斷的財(cái)務(wù)審計(jì)來說，舞弊通常是一種故意行為，而且具有很強(qiáng)的隱蔽性，因此想要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就不能依靠常規(guī)的審計(jì)程序，它要求內(nèi)審人員擁有足夠的專業(yè)勝任能力、職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷。在企業(yè)內(nèi)審的舞弊審計(jì)工作中，內(nèi)審人員無法簡單地依靠推理來斷定與舞弊有關(guān)的事實(shí)，不能單純依賴金額大小去判斷重要性水平。

對(duì)于舞弊審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別，本文擬依據(jù)美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)從以下幾個(gè)方面來闡述：

①重要性。舞弊審計(jì)中不論多大數(shù)額都被認(rèn)定是重要的；而財(cái)務(wù)審計(jì)中在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)確定重要性水平，以此來確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。②審計(jì)目標(biāo)。前者以證據(jù)判斷舞弊是否存在或是否正在發(fā)生，以及舞弊者是誰；后者通過審計(jì)證據(jù)來說明財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允。③審計(jì)動(dòng)因。前者要判定舞弊正在、已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生；后者則是要滿足報(bào)表使用者的要求。④管理者價(jià)值。前者判斷舞弊是否存在，責(zé)任者是誰；后者給第三方的財(cái)務(wù)信息提供合理保證。⑤證據(jù)來源。前者不僅來源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更多地來源于如內(nèi)部文件、公共文件審查等非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；后者一般較多地源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。⑥成本效益原則。前者一般不予考慮；后者通?？紤]。⑦證據(jù)充分性。前者獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為內(nèi)審人員的舞弊結(jié)論提供合理保證；后者依賴內(nèi)審人員的證據(jù)。

3 企業(yè)內(nèi)審不對(duì)發(fā)生舞弊行為承擔(dān)責(zé)任

通常存在這樣一種錯(cuò)誤的說法：“假如出現(xiàn)危險(xiǎn)信號(hào)，企業(yè)內(nèi)審人員就應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)舞弊”，這實(shí)質(zhì)上將內(nèi)審人員和管理層發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的責(zé)任混為一談。在企業(yè)舞弊審計(jì)中，內(nèi)審人員應(yīng)具備足夠的舞弊知識(shí)來發(fā)現(xiàn)舞弊線索，警惕可能引起舞弊的機(jī)會(huì)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)時(shí)，內(nèi)審人員應(yīng)針對(duì)這些環(huán)節(jié)在合理的成本基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的內(nèi)控完善建議，以幫助形成有效的內(nèi)控流程。

需要明確的是，內(nèi)審人員并不需要對(duì)企業(yè)的舞弊行為的發(fā)生承擔(dān)責(zé)任，因?yàn)檫@是管理層的職責(zé)，管理層對(duì)建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制以期預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和遏制舞弊行為負(fù)責(zé)，并且即使內(nèi)審人員具備必要的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎，我們也不能期望其能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。

企業(yè)內(nèi)審的常規(guī)工作是作為一項(xiàng)服務(wù)為組織提供獨(dú)立的評(píng)價(jià)、監(jiān)督和檢查，在一定程度上，舞弊很可能出現(xiàn)于上述提及的常規(guī)內(nèi)審工作。因此，企業(yè)內(nèi)審人員在進(jìn)行常規(guī)內(nèi)審工作時(shí)應(yīng)對(duì)舞弊跡象給予充分的關(guān)注，同時(shí)通過設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、執(zhí)行審計(jì)測試來應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)舞弊行為，這些程序和測試應(yīng)包括：確定與調(diào)查有關(guān)的對(duì)象、正視舞弊的程度和事實(shí)、向適當(dāng)層面上報(bào)舞弊調(diào)查結(jié)果和提出完善相應(yīng)內(nèi)控的建議等。企業(yè)內(nèi)審人員在一般審計(jì)過程中務(wù)必樹立和保持防范潛在舞弊的意識(shí)，關(guān)注舞弊跡象和征兆，這些跡象和征兆通常包括：交易活動(dòng)未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)、無視控制措施、未經(jīng)解釋的定價(jià)例外情形、銷售虧損數(shù)額異常巨大等。與此同時(shí)還要加強(qiáng)與其他內(nèi)部或外部機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)，使內(nèi)部、外部的專家充分發(fā)揮作用，共克審計(jì)難題，共享審計(jì)成果，防止舞弊的發(fā)生。

4 企業(yè)內(nèi)審人員對(duì)于舞弊行為的職責(zé)

4. 1 防范舞弊的職責(zé)

內(nèi)審人員有責(zé)任根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)各個(gè)方面的潛在風(fēng)險(xiǎn)水平，經(jīng)過檢測和評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理性、有效性來協(xié)助遏制舞弊行為。同時(shí)，在履行該項(xiàng)職責(zé)時(shí)，內(nèi)審人員應(yīng)確定以下內(nèi)容：

①企業(yè)環(huán)境是否有利于培養(yǎng)控制舞弊的意識(shí)；②企業(yè)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)；③對(duì)于明令禁止的行為和發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)現(xiàn)象時(shí)需要采取的措施方面企業(yè)是否有書面政策進(jìn)行說明；④企業(yè)是否為開展業(yè)務(wù)制定恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；⑤企業(yè)是否制定有關(guān)實(shí)務(wù)、程序、報(bào)告以及其他機(jī)制，以便于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域保護(hù)資產(chǎn)安全；⑥企業(yè)的交流溝通渠道是否可以提供充分可靠的信息；⑦企業(yè)是否需要在建立、加強(qiáng)具有成本效益的控制措施方面提供建議，以利于遏制舞弊。

4. 2 調(diào)查舞弊的職責(zé)

舞弊調(diào)查是一項(xiàng)發(fā)現(xiàn)性活動(dòng)，企業(yè)內(nèi)審人員需要確認(rèn)具備有效開展調(diào)查，尤其是了解、發(fā)現(xiàn)舞弊征兆所需的專業(yè)知識(shí)、技能和其他能力。開展舞弊調(diào)查前，內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)評(píng)估企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的可能性、同謀情況等，以決定是否有必要采取進(jìn)一步程序或建議開展相應(yīng)的調(diào)查工作。在舞弊調(diào)查過程中，內(nèi)審人員需要及時(shí)記錄收集的審計(jì)證據(jù)并形成工作底稿，其工作底稿的記錄應(yīng)包含能夠支持審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)和建議的真實(shí)信息，例如：所有的控告證據(jù)，經(jīng)檢查后證實(shí)可為結(jié)論提供依據(jù)的所有重要的證言、證據(jù)和被懷疑的對(duì)象進(jìn)行交流而形成的書面證明、陳述材料等。

4. 3 報(bào)告舞弊的職責(zé)

報(bào)告舞弊，是指企業(yè)內(nèi)審人員以口頭或書面的形式向管理層報(bào)告舞弊的預(yù)防、調(diào)查情況以及結(jié)果的中期報(bào)告或最終報(bào)告。而作為調(diào)查結(jié)果，口頭或書面形式的舞弊報(bào)告應(yīng)包含所有調(diào)查發(fā)現(xiàn)、調(diào)查證據(jù)、調(diào)查結(jié)論、調(diào)查建議、遏制措施等內(nèi)容。在此期間，企業(yè)內(nèi)審人員在發(fā)現(xiàn)某些可能發(fā)生舞弊的征兆或注意到內(nèi)控弱點(diǎn)后，懷疑存在舞弊時(shí)，應(yīng)及時(shí)就該類情況與企業(yè)首席審計(jì)執(zhí)行官或內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通，再由這些管理層的人員根據(jù)實(shí)際情況決定是否進(jìn)行進(jìn)一步的工作，如擴(kuò)大審計(jì)程序、審計(jì)范圍，建議進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查來確定是否存在舞弊行為。這里需要注意的是，在出具舞弊報(bào)告之前，企業(yè)內(nèi)審人員應(yīng)進(jìn)行充分的調(diào)查，合理認(rèn)定確實(shí)發(fā)生了舞弊。對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重的舞弊行為，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人有責(zé)任立即向管理層和治理層報(bào)告。

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