徐小琴

摘要：根據(jù)《首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行方法》（中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)令第61號(hào)）第十五條規(guī)定：發(fā)行人依法納稅、享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴。由此可以判斷稅收優(yōu)惠的規(guī)范性對(duì)于IPO企業(yè)相當(dāng)重要，本文重點(diǎn)分析IPO外商投資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策以及不能享受稅收優(yōu)惠補(bǔ)繳企業(yè)所得稅相關(guān)的情況，從而得出以下結(jié)論：外資資金出資不到位，不予享受有關(guān)外商投資企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠待遇；外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)時(shí)根據(jù)不同情況需補(bǔ)稅或不補(bǔ)繳；外資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)不滿十年時(shí)即轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)時(shí)企業(yè)會(huì)補(bǔ)繳以前年度減免的企業(yè)所得稅應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

關(guān)鍵詞：外資投資企業(yè) 企業(yè)所得稅 優(yōu)惠政策

▲▲一、外商投資企業(yè)的定義

外商投資企業(yè)，是指依照中華人民共和國(guó)法律的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的，由中國(guó)投資者和外國(guó)投資者共同投資或者僅由外國(guó)投資者投資的企業(yè)。其所稱的中國(guó)投資者包括中國(guó)的公司、企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織，外國(guó)投資者包括外國(guó)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人

根據(jù)我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定，外資比例達(dá)到了10%以上的企業(yè)可以在工商行政管理局登記為中外合資企業(yè)。一般情況下，中外合資、中外合作、外資投資企業(yè)的注冊(cè)資本中外國(guó)投資者的出資比例一般不低于25%.外國(guó)投資者的出資比例低于25%的，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，均應(yīng)按照現(xiàn)行設(shè)立外商投資企業(yè)的審批登記程度進(jìn)行審批和登記，取得工商行政管理局頒發(fā)的在“企業(yè)類型”后加注“外資比例低于25%”字樣的外商投資企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。外資比例超過(guò)25%的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

▲▲二、稅收優(yōu)惠相關(guān)政策

（一） 未分配利潤(rùn)的若干優(yōu)惠政策

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]第1號(hào)）第4條關(guān)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得利潤(rùn)的優(yōu)惠政策的規(guī)定：2008年1月之前外商投資企業(yè)形成的累計(jì)未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二） 兩免三減半優(yōu)惠政策

根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1991年第四十五號(hào)主席令已廢除）第8條規(guī)定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，可享受“兩免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策。如果外商投資實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。根據(jù)《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)），自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法實(shí)施后5年內(nèi)需要逐步過(guò)渡到法定稅率。自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步做好利用外資工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2010〕9號(hào)），第二條第九款規(guī)定：對(duì)符合條件的西部地區(qū)內(nèi)外資企業(yè)繼續(xù)實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，保持西部地區(qū)吸收外商投資好的發(fā)展勢(shì)頭。

▲▲三、外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理情況

關(guān)于外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理主要依據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)外方投資不到位有關(guān)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]60號(hào)）、《關(guān)于外國(guó)投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]422號(hào)），具體如下：

2003年4月18日以前 2003年4月18日以后

被取消外資企業(yè)資格以前 被取消外資企業(yè)資格以后 外國(guó)投資者出資比例低于25%一律按內(nèi)資企業(yè)計(jì)繳企業(yè)所得稅，但國(guó)務(wù)院另有規(guī)定除外

可暫按外商投資企業(yè)的有關(guān)稅收法律計(jì)繳企業(yè)所得稅，除外國(guó)投資者到位資本金已達(dá)25%以上 經(jīng)營(yíng)期未滿10年，需要補(bǔ)繳。此后按內(nèi)資計(jì)繳企業(yè)所得稅

▲▲四、外商投資企業(yè)股權(quán)變更是否補(bǔ)繳稅

（一）由于增資導(dǎo)致外資比例低于25%：不享受稅收優(yōu)惠，但也無(wú)須補(bǔ)稅

兔寶寶公司（002043），由于中方股東單方面增資導(dǎo)致外方股東的比例由30%降至20%。根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)）規(guī)定，筆者認(rèn)為因外資企業(yè)增加注冊(cè)資本外國(guó)股東未同比例增資或外資企業(yè)IPO等原因?qū)е峦赓Y比例低于25%的，無(wú)需補(bǔ)交所得稅。

（二） 因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%：不能享受稅收優(yōu)惠政策，無(wú)須補(bǔ)稅

康強(qiáng)電子公司（002119）和滄州明珠公司（002108）：等公司均因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%，已不符合享受稅收優(yōu)惠政策，但是不需對(duì)以前年度已享受的稅收優(yōu)惠予以補(bǔ)繳。

（三） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)稅的情況

歌爾聲學(xué)公司（002241）：2007年5月，香港歌爾公司與怡通工公司及姜濱簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將其持有的歌爾聲學(xué)公司34%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給怡通工公司，6%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給姜濱。濰坊市對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作局2007年5月12日簽發(fā)濰外經(jīng)貿(mào)外資字[2007]第172號(hào)批準(zhǔn)，同意香港歌爾公司向怡通工公司和姜濱轉(zhuǎn)讓歌爾聲學(xué)公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，歌爾聲學(xué)公司由合資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)。

由于公司變更為內(nèi)資企業(yè)，根據(jù)濰坊市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于濰坊歌爾聲學(xué)公司經(jīng)營(yíng)期不滿十年追征已減免企業(yè)所得稅的報(bào)告》，該公司于2007年5月28日補(bǔ)繳了2002至2006年度已免征、減征的企業(yè)所得稅共計(jì)1，036 萬(wàn)元。

（四） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)后沒(méi)有補(bǔ)稅的情況

大富科技（300134）：2001 年6 月4 日成立時(shí)為外商獨(dú)資企業(yè)， 2002 年度、2003 年度享受免征企業(yè)所得稅，2004 年度至2006 年度享受減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。該公司于 2009 年11 月4 日變更為內(nèi)資企業(yè)時(shí)，作為外商獨(dú)資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿十年。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳2002 年和2003 年已免征、2004 年至2007 年已減征的企業(yè)所得稅稅款。但根據(jù)深圳市人民政府下發(fā)的《關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問(wèn)題的規(guī)定》（深府[1988]232 號(hào)）及深圳市人民政府《關(guān)于寶安、龍崗兩個(gè)市轄區(qū)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（深府[1993]1 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在深圳市（包括龍崗區(qū)及寶安區(qū)）設(shè)立的從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)（包括內(nèi)資企業(yè)），經(jīng)營(yíng)期在10 年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，均可享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠。所以公司未補(bǔ)繳減免稅款，同時(shí)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門出具不追繳的證明以及控股股東和實(shí)際控制人出具承擔(dān)稅收優(yōu)惠被追繳的承諾函。

▲▲五、不能享受稅收優(yōu)惠補(bǔ)繳企業(yè)所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

外資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)不滿十年時(shí)即轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)時(shí)企業(yè)會(huì)補(bǔ)繳以前年度減免的所得稅。由于該補(bǔ)稅一般情況較大，在會(huì)計(jì)處理中作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整前期報(bào)表還是計(jì)入當(dāng)期損益存在較大的爭(zhēng)議，總體而言計(jì)入當(dāng)期損益、并將其計(jì)入非經(jīng)常損益比較符合謹(jǐn)慎性原則。理由如下：

（一）關(guān)于所得稅返還，準(zhǔn)則明確在實(shí)際收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不對(duì)以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)處理符合謹(jǐn)慎性原則。同理，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅同為政策性行為，應(yīng)參照?qǐng)?zhí)行。

（二）公司補(bǔ)繳以前年度稅款的行為不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)政策變更，同樣不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不需進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）設(shè)立外商投資企業(yè)的目的之一為享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)一般存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間均在十年以上，改變公司性質(zhì)的可能性比較小，采用追溯調(diào)整不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中或有事項(xiàng)的確認(rèn)原則。

（四）補(bǔ)繳稅款不進(jìn)行追溯調(diào)整，是否存在成本費(fèi)用不匹配的情況，本人認(rèn)為，以前年度免征、減征是符合當(dāng)時(shí)稅收政策，與當(dāng)時(shí)利潤(rùn)完全相匹配。現(xiàn)補(bǔ)繳是因?yàn)橄嚓P(guān)投資行為等改變?cè)斐伤?，與現(xiàn)實(shí)投資情況相符合。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張國(guó)峰 企業(yè)上市典型案例深度分析，法律出版社，2010，

[2] 投行小兵 IPO企業(yè)上市解決之道，法律出版社，2011