周奇兵

【摘要】在不同的促銷(xiāo)方式下，銷(xiāo)售收入可能一樣，但納稅人的稅收負(fù)擔(dān)卻不同，即使同一種促銷(xiāo)方式，不同的人時(shí)政策也有不同的理解和看法。針對(duì)贈(zèng)送的商品是否應(yīng)該代顧客繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題，筆者認(rèn)為：買(mǎi)一贈(zèng)一等促銷(xiāo)活動(dòng)贈(zèng)送的商品按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定不屬于捐贈(zèng)，也不屬于偶然所得，其實(shí)質(zhì)是有償銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售價(jià)格包含在銷(xiāo)售商品的總價(jià)中。其贈(zèng)送行為可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，商場(chǎng)等商貿(mào)企業(yè)不需要為顧客代扣代繳個(gè)人所得稅。

【關(guān)鍵詞】促銷(xiāo)方式；稅收政策；不同理解

【中圖分類(lèi)號(hào)】F274 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】B

隨著商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，各大商場(chǎng)都采取不同的促銷(xiāo)方式來(lái)?yè)屨际袌?chǎng)份額，使自已立于不敗之地。常見(jiàn)的促銷(xiāo)方式目前主要有打折銷(xiāo)售、積分換商品、購(gòu)物買(mǎi)一送一、購(gòu)物返現(xiàn)金券等。在不同的促銷(xiāo)方式下，雖然銷(xiāo)售收入可能一樣，但納稅人的稅收負(fù)擔(dān)卻不同，即使同一種促銷(xiāo)方式，不同的人對(duì)政策也有不同的理解和看法。筆者曾在不同的財(cái)會(huì)刊物上看到針對(duì)同一種促銷(xiāo)方式提出了不同的看法，筆者結(jié)合自己在商場(chǎng)的工作經(jīng)驗(yàn)，淺談一下自己的看法。

一、案例概況

某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅率為25%，假定每銷(xiāo)售額100元（含稅價(jià)，下同）其商品成本為70元，銷(xiāo)售利潤(rùn)率為30%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加不予考慮。促銷(xiāo)方案為：購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送20元的商品（成本14元），且商場(chǎng)將贈(zèng)品和主貨物在同一張發(fā)票上注明。

二、案例刊物觀點(diǎn)

刊物甲認(rèn)為：根據(jù)稅法的規(guī)定，贈(zèng)送行為視同銷(xiāo)售，要繳納增值稅；贈(zèng)送的商品比照非公益性捐贈(zèng)，成本不允許在稅前扣除；同時(shí)，認(rèn)為贈(zèng)送給顧客的商品，屬于顧客的偶然所得，應(yīng)該代顧客繳納個(gè)人所得稅。其應(yīng)納稅額及稅后凈利潤(rùn)計(jì)算如下：

應(yīng)交增值稅額=120÷（1+17%）×17%-（70+14）÷（1+17%）×17%=5.23（元）

代扣代繳的個(gè)人所得稅=20÷（1+20%）×20%=5（元）

利潤(rùn)總額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）-5=8.68（元）

應(yīng)納稅所得額=100÷（1+17%）70÷（1+17%）=25.64（元）

應(yīng)交所得稅=25.64 x 25%=6.41（元）

稅后凈利潤(rùn)=8.68-6.41=2.27（元）

刊物乙認(rèn)為：隨貨贈(zèng)送行為不應(yīng)視同銷(xiāo)售，不要繳納增值稅，贈(zèng)送商品成本可以允許在稅前扣除。同時(shí)，認(rèn)為贈(zèng)送給顧客的商品，不屬于顧客的偶然所得，不應(yīng)該代顧客繳納個(gè)人所得稅。其納稅及盈利計(jì)算如下：

應(yīng)交增值稅=100÷（1+17%）×17%-（70+1 4）÷（1+17%）×17%=2.32（元）

利潤(rùn)總額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）=13.68（元）

應(yīng)納稅所得額=100÷（1+17%）-（70+14）÷（1+17%）=13.68（元）

應(yīng)交所得稅=13.68×25%=3.42（元）

稅后凈利潤(rùn)=13.68-3.42=10.26（元）

三、稅收政策探析

筆者贊同刊物乙的觀點(diǎn)，理由如下：

第一，對(duì)于隨貨贈(zèng)送是否屬于視同銷(xiāo)售問(wèn)題，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為視同銷(xiāo)售貨物，在這里隨貨贈(zèng)送并不是單純意義上的贈(zèng)送，而是有前提條件的，因?yàn)橘I(mǎi)家只有購(gòu)買(mǎi)商家的商品之后才能領(lǐng)取到贈(zèng)品，所以，購(gòu)買(mǎi)商品贈(zèng)送貨物不是普通的無(wú)償贈(zèng)送，不應(yīng)該將其認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為繳納增值稅。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2008】875號(hào)）第三條中也明確規(guī)定企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等多種方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)生產(chǎn)的商品的，并不屬于捐贈(zèng)行為，應(yīng)將其總的銷(xiāo)售金額按各商品公允價(jià)值的比例合理分?jǐn)偞_認(rèn)銷(xiāo)售收入。

第二，贈(zèng)送商品的成本允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額前扣除。企業(yè)以買(mǎi)即送方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)生產(chǎn)的商品，不屬于捐贈(zèng)范疇。捐贈(zèng)一般指與自身經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有直接的關(guān)系，是一種公益行為。按照財(cái)政部財(cái)企[2003]95號(hào)關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)是企業(yè)自愿無(wú)償?shù)貙⑵溆刑幏謾?quán)的合法的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人，是一種與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益行為。但在這一案例中，要想獲得贈(zèng)品必須先購(gòu)買(mǎi)相應(yīng)的商品，并不符合捐贈(zèng)中無(wú)償性這一條件。在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中對(duì)捐贈(zèng)的定義中顯然是無(wú)償性的捐贈(zèng)，所以對(duì)購(gòu)物送的贈(zèng)品，應(yīng)分清情況，允許商貿(mào)企業(yè)按照相關(guān)稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。為了更好地理解，可以查閱參考國(guó)稅函[2003]1329號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》、國(guó)稅函[2003]1401號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》、國(guó)稅函[2003]847號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》，文件中，中國(guó)移動(dòng)公司和中國(guó)聯(lián)通公司在辦理電信業(yè)務(wù)過(guò)程中，采用各種促銷(xiāo)策略推廣發(fā)展新業(yè)務(wù)，如采用積分計(jì)劃，充話費(fèi)送禮品等方式發(fā)展新用戶，維護(hù)老用戶。對(duì)每月或年度達(dá)到一定消費(fèi)金額的老用戶，還為他們提供一定優(yōu)惠，如增加通話時(shí)長(zhǎng)，增加GPRS流量，進(jìn)行業(yè)務(wù)流量的優(yōu)惠，積分換禮品等等。對(duì)于VIP用戶采取捆綁銷(xiāo)售的方式提供入網(wǎng)贈(zèng)送山地車(chē)、入網(wǎng)送話費(fèi)、送手機(jī)等活動(dòng)，這些促銷(xiāo)方式一般都作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。

第三，商場(chǎng)不需要代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅。因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)偶然所得的定義是指?jìng)€(gè)人因?yàn)榈锚?jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩票或其他偶然情況下的所得。筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅法中列舉的偶然所得是居民個(gè)人在非正常情況下得到的不確定性收入，因?yàn)闊o(wú)論中獎(jiǎng)、中彩都有一定的概率性和不確定性。只有符合偶然所得定義的納稅人才應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，反之就不不需要繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于消費(fèi)者在購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)隨即贈(zèng)送的商品是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅應(yīng)分兩種情況討論：一是個(gè)人參加商貿(mào)企業(yè)或商場(chǎng)超市的具有規(guī)定程序、有嚴(yán)格公正的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)，例如憑小票或發(fā)票抽取或采用搖號(hào)的方式獲得的獎(jiǎng)品，則必須按偶然所得確定其應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，所得稅由由舉辦活動(dòng)的企業(yè)或個(gè)人代收代繳。二是商家對(duì)所有的購(gòu)物者采取統(tǒng)一的銷(xiāo)售方式，如買(mǎi)一送一，購(gòu)物滿額送禮品等促銷(xiāo)活動(dòng)，所有消費(fèi)者都能購(gòu)買(mǎi)指定的銷(xiāo)售商品，在購(gòu)買(mǎi)之前就已經(jīng)知道其購(gòu)物就一定能獲得贈(zèng)品或物品，不存在偶然性，也沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)者會(huì)認(rèn)為贈(zèng)品是自己意外所得。所以筆者認(rèn)為應(yīng)該區(qū)分這兩種情況，本文所列舉的購(gòu)買(mǎi)送禮品活動(dòng)理所應(yīng)當(dāng)屬于第二種情況，不需要商場(chǎng)代扣代繳個(gè)人所得稅。

綜上所述，買(mǎi)一贈(zèng)一等促銷(xiāo)活動(dòng)贈(zèng)送的商品按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定不屬于捐贈(zèng)，也不屬于偶然所得，其實(shí)質(zhì)是有償銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售價(jià)格包含在銷(xiāo)售商品的總價(jià)中。其贈(zèng)送行為可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，商場(chǎng)等商貿(mào)企業(yè)不需要為顧客代扣代繳個(gè)人所得稅。