曾繁祥　姚榮兵

摘 要：本文對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定做了相關(guān)討論，駁斥了處理補價與交換雙方資產(chǎn)公允價值之差不等情況下的典型方案，并提出新的方案，認為應(yīng)分一般情況、有確鑿證據(jù)表明支付補價方的公允價值更加可靠時、有確鑿證據(jù)表明收到補價方的公允價值更加可靠時等三種情況進行非貨幣性資產(chǎn)交換的認定。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補價；公允價值

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）?！?企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換>應(yīng)用指南》對補價進行了界定，規(guī)定把以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考標準，比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換。但對“整個資產(chǎn)交換金額”的計量基礎(chǔ)沒有做出詳細地解釋，只是表明“整個資產(chǎn)的交換金額”或是支付補價方“換入資產(chǎn)公允價值”，或是支付補價方“換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和”，或是收到補價方“換出資產(chǎn)公允價值”，或是收到補價方“換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和”。毫無疑問，在補價恰好等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況下，無論把上述四種的哪一種作為“整個資產(chǎn)的交換金額”，都會得到相同的結(jié)果。然而，在補價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況下，支付補價方換入資產(chǎn)的公允價值就不等于其換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和，收到補價方換出資產(chǎn)公允價值也不等于其換入資產(chǎn)公允價值和收到的補價之和，那么，在這種情況下應(yīng)如何確定“整個資產(chǎn)的交換金額”、如何認定非貨幣性資產(chǎn)交換？

有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的認定問題，已經(jīng)在各種期刊上進行了廣泛的討論，其中有一種觀點很有代表性。潘煥娣提出“補價小于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的差額，對于支付補價方而言，少支付的補價相當于對方企業(yè)給予的債務(wù)豁免，對于收取補價方而言，少收取的補價相當于企業(yè)豁免了對方的債務(wù)。因而換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)確定整個資產(chǎn)交換的金額”。張衛(wèi)麗在此基礎(chǔ)上進一步提出應(yīng)分兩種情況進行非貨幣性資產(chǎn)的認定：1、當交換雙方資產(chǎn)公允價值之差大于補價；2、當交換雙方資產(chǎn)公允價值之差小于補價。從而得出了“既保持了交換雙方判斷標準的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則”的認定方案。該方案果真如此完美？筆者不以為然。

二、典型方案分析

張衛(wèi)麗在《補價不等的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)處理分析》中提出的方案較為系統(tǒng)，本文作為典型方案進行分析。方案概括如下：

1、當交換雙方資產(chǎn)公允價值之差大于補價時，是由于收到補價方急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是雙方自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認為支付補價方資產(chǎn)的公允價值更可靠些，所以存在如下判斷標準：（1）對于收到補價方，其標準為：收到的補價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價）。（2）對于支付補價方，其標準為：支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）。

2、當交換雙方資產(chǎn)公允價值之差小于補價時，是由于支付補價方急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認為收到的補價方資產(chǎn)的公允價值更可靠些，所以存在如下判斷標準：（1）對于收到補價方，其標準為：收到的補價/換出資產(chǎn)的公允價值。（2）對于支付不加方，其標準為：支付的補價/換入資產(chǎn)的公允價值。

如果按該方案進行非貨幣性資產(chǎn)交換的認定，所有補價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價之差的問題都可得到解決，并能保持交換雙方判斷標準的一致性，不會出現(xiàn)一方認定為非貨幣資產(chǎn)交換而另一方認定為貨幣性資產(chǎn)交換的情況。但是，在筆者看來該方案并不成立，原因如下：1、“急于交換”并不影響資產(chǎn)的公允價值，更與公允價值的可靠程度無關(guān)。公允價值是客觀存在的，不會因交換者的意志轉(zhuǎn)移，正如捐贈資產(chǎn)的公允價值也不為0。2、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二章第四條規(guī)定“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠”。顯然，簡單以補價與交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的比較就推斷出的哪一方的公允價值更可靠，并不屬于“確鑿證據(jù)”。

三、新方案提出

既然否定了上述方案，而現(xiàn)實中又存在著大量補價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況，那么應(yīng)該用怎樣的方案進行處理？筆者認為應(yīng)該分如下三種情況進行處理：

1、一般情況下：（1）對于收到補價方，其判斷標準為：收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補價方，其判斷標準為：支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）。

2、有確鑿證據(jù)表明支付補價方的公允價值更加可靠時：（1）對于收到補價方，其判斷標準為：收到的補價/換入資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補價方，其判斷標準為：支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）。

3、有確鑿證據(jù)表明收到補價方的公允價值更加可靠時：（1）對于收到補價方，其判斷標準為：收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補價方，其判斷標準為：支付的補價/（換入資產(chǎn)公允價值+支付的補價）。

在一般情況下，收到補價方和支付補價方的判斷標準必然不同。一方認定為非貨幣性資產(chǎn)交換而另一方認定為貨幣性資產(chǎn)交換的情形有可能出現(xiàn)，但只需一方按《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》處理，一方按《企業(yè)會計準則14號——收入》處理，即可。

在有確鑿證據(jù)表明支付補價方或支付補價方的公允價值更可靠時，可保證雙方的判斷標準一致。

四、新方案在實務(wù)中的應(yīng)用

例：甲公司以采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)交換乙公司以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)。在交換日，甲公司投資性房地產(chǎn)賬面價值為8000萬元，已計提折舊500萬元，計提減值準備100萬元，公允價值和計稅價格均為7000萬；乙公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面價值6000萬元，交換日的公允價值為5000萬元。乙公司僅支付給甲公司了1700萬元。甲乙公司資產(chǎn)互換后依然作為投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理，并且乙公司對該投資性房地產(chǎn)擬采用公允價值模式計量。假設(shè)該交易具有商業(yè)實質(zhì)，營業(yè)稅率5%，不考慮其他稅費，交換投資性房地產(chǎn)的營業(yè)稅尚未支付。

分析：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價1700萬元，補價不等于公允價值之差2000萬元（7000萬元-5000萬元）。按新方案中的一般情況處理。

對甲公司而言，收到的補價1700萬元÷?lián)Q出交易性金融資產(chǎn)的公允價值7000萬元=24.3%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對乙公司而言，支付的補價1700萬元÷（換出投資性房地產(chǎn)的公允價值5000萬元+支付的補價1700萬元）=25.4%>25%，屬于貨幣性資產(chǎn)交換。所以甲公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，乙公司應(yīng)按貨幣性資產(chǎn)交換處理。

五、結(jié)論

綜上所述，在補價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差時，非貨幣性資產(chǎn)交換的典型認定方案缺乏依據(jù)，不足采納。本文提出的新方案認為應(yīng)分三種情況進行處理，即一般情況、有確鑿證據(jù)表明支付補價方的公允價值更加可靠時、有確鑿證據(jù)表明收到補價方的公允價值更加可靠時。這樣做更能體現(xiàn)《企業(yè)會計準則》的要求，并可以合理地應(yīng)用到各種相關(guān)實務(wù)中。（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）

參考文獻：

[1] 潘煥娣.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認定問題的研究[J].商品與質(zhì)量，2010，5.

[2] 張衛(wèi)麗.補價不等的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)處理分析[J].財會月刊，2013，4.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013，3.

[4] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[Z]，2014.