【摘要】會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中重要的兩個(gè)領(lǐng)域，兩者相互聯(lián)系又相互區(qū)別，相互作用于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，促進(jìn)市場(chǎng)的共同繁榮和發(fā)展。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展。會(huì)計(jì)與稅收由于最直接的服務(wù)對(duì)象以及目的等有所區(qū)別，有著相互分離且這種分離程度逐漸擴(kuò)大的區(qū)別。本文立足于新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新的《企業(yè)所得稅法》，通過(guò)分析二者差異產(chǎn)生的原因，來(lái)尋找二者之間的“協(xié)調(diào)點(diǎn)”，進(jìn)而達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和滿(mǎn)足稅收管理的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì) 所得稅 差異 協(xié)調(diào)

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及國(guó)內(nèi)改革發(fā)展的需要，財(cái)政部于2006年頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，全國(guó)人大于2007年通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，并在2006年到2014年期間，每年都進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。隨著每次的修訂和完善，會(huì)計(jì)和稅收體系之間的差異也在不斷擴(kuò)大，而由于納稅調(diào)整是以企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)的，因此，在稅務(wù)征管過(guò)程中對(duì)所得稅的納稅調(diào)整顯得異常繁瑣，無(wú)形中增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅收征收管理部門(mén)的稅務(wù)人員的工作壓力，所以尋找二者之間的差異并進(jìn)行相關(guān)協(xié)調(diào)就有著十分重要的意義。

一、我國(guó)會(huì)稅差異模式形成的背景

關(guān)于會(huì)稅關(guān)系模式，從國(guó)際上看有三種：稅會(huì)統(tǒng)一模式、稅會(huì)完全分離模式、稅會(huì)適度分離模式。其中，“稅會(huì)統(tǒng)一模式”以法、德為代表，“稅會(huì)完全分離模式”以英美為代表，“稅會(huì)適度分離模式”以日本為代表。不同的國(guó)家根據(jù)本國(guó)的國(guó)情、文化差異、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境，有著不同的會(huì)計(jì)制度和稅收法律，進(jìn)而形成了不同的會(huì)稅關(guān)系模式。我國(guó)的會(huì)稅關(guān)系模式主要趨向于日本，采用“會(huì)稅適度分離模式”，一方面堅(jiān)持會(huì)計(jì)和稅收所關(guān)注的重點(diǎn)不同，另一方面堅(jiān)持二者不能完全相互分離，應(yīng)該保持兩者之間的協(xié)調(diào)關(guān)系。

當(dāng)然，我國(guó)會(huì)稅關(guān)系模式也不是“一次性”形成的，它的形成經(jīng)歷了一個(gè)由高度統(tǒng)一向逐步分離的發(fā)展變化過(guò)程。如下表：

表1 我國(guó)會(huì)稅關(guān)系模式的四個(gè)發(fā)展階段①

二、我國(guó)會(huì)稅差異產(chǎn)生的原因

關(guān)于我國(guó)會(huì)稅差異產(chǎn)生的原因，可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析，即：目的差異、原則差異、前瞻性差異。

（一）目的差異

會(huì)計(jì)和稅收的根本目的是不同的。我們知道，會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)的利益相關(guān)者，包括企業(yè)的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行、政府等信息使用者，提供相關(guān)決策信息，每年企業(yè)要披露企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量變動(dòng)表，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映，可以看出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況。而稅收主要是服務(wù)于國(guó)家的稅收征管活動(dòng)，保證國(guó)際的稅源完整和充沛，充分發(fā)揮著國(guó)家宏觀調(diào)控的管理職能。

（二）原則差異

1.會(huì)計(jì)注重謹(jǐn)慎性原則，稅法注重確定性原則。謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一，會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)不高估收入和資產(chǎn)，不低估負(fù)債和費(fèi)用，要求企業(yè)在面臨不確定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，這為投資者的資產(chǎn)保全提供了一定的保障。

而稅法則要求對(duì)于費(fèi)用的扣除要有“真憑實(shí)據(jù)”。根據(jù)該原則，無(wú)論是企業(yè)的費(fèi)用還是損失，只有在實(shí)際的發(fā)生當(dāng)時(shí)才能確認(rèn)，否則就有可能被認(rèn)定為不合法行為。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失金額主要取決于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信于稅務(wù)部門(mén)，因此，所得稅法在大部分情況下對(duì)于減值準(zhǔn)備都不予認(rèn)可，由此帶來(lái)了大量的會(huì)稅差異。

2.會(huì)計(jì)注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅法注重“權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合”原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。而收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)上嚴(yán)格要求要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法在堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)允許收付實(shí)現(xiàn)制的使用。比如，對(duì)于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和建筑物的所有權(quán)時(shí)，在收到預(yù)收款的時(shí)候，會(huì)計(jì)不確定收入，而稅法卻確定收入，這在一定程度上造成了會(huì)稅差異。

3.會(huì)計(jì)注重實(shí)質(zhì)重于形式原則，稅法注重“實(shí)質(zhì)課稅”原則。會(huì)計(jì)上對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，注重實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不根據(jù)其表象進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是分析其實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題。而稅法較少考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則，而是注重“實(shí)質(zhì)課稅”原則。比如：對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上將融資租賃所形成的固定資產(chǎn)確定為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。而稅法對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)沒(méi)有較多的規(guī)定，且不允許企業(yè)自行計(jì)提的減值準(zhǔn)備所形成的“資產(chǎn)減值損失”的稅前扣除。

4.會(huì)計(jì)注重公允價(jià)值原則，稅法注重歷史成本原則。關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)歷史成本計(jì)量的一個(gè)較大的挑戰(zhàn)。公允價(jià)值計(jì)量能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，但是相比歷史成本計(jì)量，其缺少客觀的證據(jù)的支持。對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，能夠真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是重點(diǎn)，所以會(huì)計(jì)注重公允價(jià)值原則。而稅收主要是為了保證稅源充足，防止偷稅行為的發(fā)生，因此比較注重憑證的支持，注重歷史成本原則。比如，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量，會(huì)計(jì)使用公允價(jià)值計(jì)量模式，當(dāng)資產(chǎn)增值時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，最終“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)影響利潤(rùn)表。而對(duì)于此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，稅法則不允承認(rèn)，不管交易性金融資產(chǎn)是增值還是減值，都不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，這又造成了會(huì)稅的差異。

（三）前瞻性差異

前瞻性差異主要是因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所體現(xiàn)的財(cái)務(wù)思想要先于稅收相關(guān)法律所體現(xiàn)的財(cái)務(wù)思想，一方面是因?yàn)槲覈?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，有一定的優(yōu)越性，另一方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)每一項(xiàng)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，而稅法主要是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行一定的納稅調(diào)整，來(lái)滿(mǎn)足征稅的需要。稅法的“非專(zhuān)一性”決定了稅法相關(guān)法律法規(guī)的局限性，因此進(jìn)行一定的會(huì)稅協(xié)調(diào)十分必要。

三、我國(guó)會(huì)稅差異的“雙向”協(xié)調(diào)

認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)和稅法的差異所在，那么進(jìn)行相關(guān)協(xié)調(diào)就很重要。關(guān)于差異，可以分為可協(xié)調(diào)差異和不可協(xié)調(diào)差異。不可協(xié)調(diào)差異是指那些體現(xiàn)稅法政策導(dǎo)向的差異，比如說(shuō)：相關(guān)的稅收優(yōu)惠，稅法規(guī)定對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)50%扣除，相比企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)要進(jìn)行調(diào)減。關(guān)于類(lèi)似的差異就是不可協(xié)調(diào)差異，協(xié)調(diào)沒(méi)有現(xiàn)實(shí)意義，也不需要進(jìn)行協(xié)調(diào)，否則不能體現(xiàn)稅收的優(yōu)惠政策。而可協(xié)調(diào)差異是指會(huì)計(jì)或者稅法的規(guī)定有一定缺陷的地方所導(dǎo)致的差異。那么，將兩者之間的協(xié)調(diào)可以分為會(huì)計(jì)向稅法的協(xié)調(diào)和稅法向會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)兩種，是一種“雙向協(xié)調(diào)”。

（一）會(huì)計(jì)向稅法的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)向稅法的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在，會(huì)計(jì)在滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者信息需要的基礎(chǔ)上，要根據(jù)稅務(wù)的征收管理，披露更多的財(cái)務(wù)信息，以滿(mǎn)足計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

（二）稅法向會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)

稅法向會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在稅法的“立法滯后性”上，比如說(shuō)：公允價(jià)值計(jì)量原則的運(yùn)用，風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)用，允許計(jì)提減值準(zhǔn)備等等。

四、會(huì)稅差異協(xié)調(diào)的相關(guān)政策建議

（一）稅法適度允許減值準(zhǔn)備的稅前扣除，增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，另一方面也是增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力的體現(xiàn)。而所得稅法不允許減值準(zhǔn)備的稅前扣除，這與“實(shí)質(zhì)課稅原則”是有一定背離的?？紤]到稅法的漏洞以及企業(yè)的真實(shí)情況，應(yīng)該適度允許企業(yè)所計(jì)提減值準(zhǔn)備的稅前扣除，這能夠進(jìn)一步縮小會(huì)稅差異，并增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

（二）稅法適度確定“公允價(jià)值計(jì)量”原則，增強(qiáng)信息質(zhì)量

稅法不認(rèn)可公允價(jià)值計(jì)量，本身就違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，但是由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)的要求，而非稅法的要求，稅法強(qiáng)調(diào)“稅源充足”原則，且公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)不好客觀評(píng)價(jià)，所以稅法一直不認(rèn)可公允價(jià)值計(jì)量原則。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，適度認(rèn)可公允價(jià)值原則是必要的，也是可行的，更能增強(qiáng)會(huì)計(jì)和稅務(wù)的信息質(zhì)量。

（三）企業(yè)大力普及所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善所得稅的會(huì)計(jì)處理與披露

關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員并不一定都能進(jìn)行完全及時(shí)的學(xué)習(xí)和應(yīng)用，稅收相關(guān)條例時(shí)常變動(dòng)，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)。在進(jìn)行納稅申報(bào)的時(shí)候，能夠真實(shí)準(zhǔn)確的進(jìn)行納稅申報(bào)，降低企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）改進(jìn)所得稅納稅申報(bào)表，完善企業(yè)納稅信息公開(kāi)披露制度

從稅務(wù)征管機(jī)關(guān)的需求著手是改善所得稅納稅信息質(zhì)量的另一途徑，通過(guò)改進(jìn)現(xiàn)有的所得稅納稅申報(bào)表，能夠充分揭示會(huì)稅差異的產(chǎn)生和影響，并能夠減輕會(huì)稅分離帶來(lái)的消極影響。在以往的納稅申報(bào)表中，納稅調(diào)整較為復(fù)雜和繁瑣，通過(guò)簡(jiǎn)化或完善納稅申報(bào)表，也是提高稅務(wù)工作效率的途徑之一，并能在一定程度上減少會(huì)稅之間的差異。

總之，會(huì)稅差異的協(xié)調(diào)是一個(gè)“雙向協(xié)調(diào)”的過(guò)程，需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員、稅務(wù)工作人員以及相關(guān)的監(jiān)管部門(mén)（比如：財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局）的溝通和協(xié)調(diào)。在堅(jiān)持稅收立法的“權(quán)威性”和成本效益原則的基礎(chǔ)上，來(lái)進(jìn)行相關(guān)的協(xié)調(diào)，縮小會(huì)稅差異，進(jìn)一步提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并滿(mǎn)足國(guó)家稅收征收管理的切實(shí)需求。

注釋

①滕曦.我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào).廈門(mén)大學(xué)，2009年4月。

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作者簡(jiǎn)介：字艷芳（1991-），女，白族，云南大理，云南大學(xué)會(huì)計(jì)碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。