朱英睿

摘 要：在非貨幣性資產(chǎn)交換的過(guò)程中，雙方的交換成本可能并不相等，因此交易過(guò)程中補(bǔ)價(jià)（即貨幣性資產(chǎn)）是不可避免的。一項(xiàng)交易能不能被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是補(bǔ)價(jià)占這項(xiàng)交易的比重。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)涉及少量補(bǔ)價(jià)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換作出了原則性的指導(dǎo)，但由于準(zhǔn)則只是指明了大方向，在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中難免存在一些細(xì)節(jié)問(wèn)題，給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)困惑。本文在對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，提出了在判斷涉及補(bǔ)價(jià)的交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)可能存在的一些問(wèn)題，希望能引發(fā)大家的思考。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價(jià)；交換金額

一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述

在我們的日常生活中進(jìn)行的交易大多是貨幣性交易，如支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)貨物，銷售產(chǎn)品獲取貨款等。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)必須在更深層次上使用企業(yè)的資源進(jìn)行交易，使各種非貨幣性資產(chǎn)也“流動(dòng)”起來(lái)。企業(yè)可以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交易這一契機(jī)，剝離其原有的不具核心競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品，獲取進(jìn)入新的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的機(jī)會(huì)。從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)來(lái)說(shuō)，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理及其交易成果將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。

二、判別涉及補(bǔ)價(jià)的交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)存在的問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換作出了原則性的指導(dǎo)-以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。即支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于25%的視為非貨幣性資產(chǎn)交換。由于準(zhǔn)則中作出的只是原則性的指導(dǎo)，在具體的實(shí)施過(guò)程中難免會(huì)遇到一些細(xì)化的問(wèn)題，值得我們深入思考。

1.貨幣性資產(chǎn)的判定模糊從而影響到對(duì)交易性質(zhì)的判斷。首先，先明確一個(gè)定義，什么是非貨幣性資產(chǎn)？它只是一個(gè)相對(duì)于貨幣性資產(chǎn)的概念，二者之間的區(qū)別在于貨幣性資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)的利益是確定的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易手段越來(lái)越多樣，但是信用市場(chǎng)還不夠成熟，一些傳統(tǒng)意義上認(rèn)為將以確定金額收取的資產(chǎn)現(xiàn)在的可確定性未必明朗。比如說(shuō)應(yīng)收賬款，在某些情況下，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬呆賬的可能性很大，此時(shí)其可確定性將大打折扣，已經(jīng)不符合準(zhǔn)則中對(duì)貨幣性資產(chǎn)的規(guī)定了，則無(wú)法將其認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)。如果按照之前的判斷方法，則會(huì)影響到對(duì)該交易性質(zhì)的判定，從而這項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)入了一個(gè)模糊區(qū)域，甚至企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果也可能會(huì)因?yàn)檫@筆交易的認(rèn)定的不同而受到影響。因此筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)貨幣性資產(chǎn)作出更加詳細(xì)的規(guī)范和說(shuō)明，使其能與非貨幣性資產(chǎn)明確區(qū)分。

2.補(bǔ)價(jià)比例25%缺乏理論依據(jù)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)交換的時(shí)候，雙方的交換成本很多情況下是不相等的，此時(shí)就會(huì)涉及到補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)的比重是判斷一項(xiàng)資產(chǎn)交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換的重要標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則中關(guān)于此比重有明確的規(guī)定--以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。準(zhǔn)則雖然為判定涉及補(bǔ)價(jià)的交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換指明了大方向，但是在實(shí)際會(huì)計(jì)操作過(guò)程中還是會(huì)有一些令人困惑的地方。第一，準(zhǔn)則并沒(méi)有解釋這個(gè)25%比例的來(lái)源，學(xué)術(shù)界對(duì)此也沒(méi)有提出能令人信服的研究成果。第二，沒(méi)有將企業(yè)按照行業(yè)性質(zhì)、地理位置、企業(yè)規(guī)模等因素進(jìn)行區(qū)分，而是籠統(tǒng)的將25%作為所有企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的做法有些武斷。不同的性質(zhì)的企業(yè)的業(yè)務(wù)不盡相同，資產(chǎn)交換的頻率不盡相同，涉及的補(bǔ)價(jià)價(jià)額不盡相同，對(duì)全部企業(yè)都使用25%這一標(biāo)準(zhǔn)有失妥當(dāng)。第三，25%是一個(gè)具體的值，缺乏彈性，難免會(huì)出現(xiàn)“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象。準(zhǔn)則不僅缺少一個(gè)詳盡的規(guī)定，而且僅有的一條25%的剛性規(guī)定難免會(huì)被操控。交易者可以將補(bǔ)價(jià)的比例提高到25%以上，使交易不被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換；或者利用各種一些手段使補(bǔ)價(jià)比例低于25%，使交易被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。以上均說(shuō)明我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于補(bǔ)價(jià)比例的確定不夠明確，需要改善。

3.交換金額中是否應(yīng)該包含增值稅。增值稅是一種價(jià)外稅，不包含在商品的公允價(jià)值之中。如果一項(xiàng)以物易物的交易中涉及存貨，則必須考慮其增值稅的影響，即如果A公司將存貨與B公司的資產(chǎn)進(jìn)行交換，需要按17%的稅率繳納增值稅銷項(xiàng)稅，且在增加A公司納稅義務(wù)的同時(shí)，減少了B公司同等數(shù)額的增值稅納稅義務(wù)，因此可以將此增值稅看作是A公司向B公司的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)移。而準(zhǔn)則中對(duì)交換金額及補(bǔ)價(jià)作出說(shuō)明時(shí)并未提及增值稅，從而讀者并不知道交換金額到底應(yīng)否包括交換涉及存貨的增值稅，而增值稅的包含與否可能會(huì)影響到一項(xiàng)交易是否為非貨幣性資產(chǎn)的判定。例如：甲公司以公允價(jià)值900萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備和與乙公司公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的存貨進(jìn)行交換，同時(shí)支付補(bǔ)價(jià)270萬(wàn)元。若交換金額中包含換入存貨的增值稅，則通過(guò)計(jì)算，補(bǔ)價(jià)比例為270/（1000+170）*100%=23.08%<25%，該項(xiàng)交易為非貨幣性資產(chǎn)交換；若交換金額中不包含換入存貨的增值稅，則補(bǔ)價(jià)比例為270/1000*100%=27%>25%，該項(xiàng)交易不是非貨幣性資產(chǎn)交換。

三、結(jié)語(yǔ)

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指明大方向，所以難免會(huì)由于其過(guò)于籠統(tǒng)給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)一定困難。隨著理論界對(duì)準(zhǔn)則的深入學(xué)習(xí)、研究和改進(jìn)，相信我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)越來(lái)越完善，為會(huì)計(jì)工作提供更貼合實(shí)際、全面的依據(jù)。

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