（西南林業(yè)大學 云南昆明 650224）

一、現(xiàn)實與問題

高等教育實行收費改革以來，高等學校學生培養(yǎng)成本如何分擔，受教育者個人或家庭分擔多少，一直是我國政府高度重視并正在著力解決的問題，也是社會各方面廣泛關注的教育熱點問題之一。對于我國的高等教育，相關法律法規(guī)沒有提出成本管理的強制規(guī)定和要求。1998年以來，高校執(zhí)行的會計制度是以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎。我國高校的成本管理，表現(xiàn)出多方面迫切需要與在高校難以實施的兩難局面。

2012年12月，財政部、教育部印發(fā)的《高等學校財務制度》第十章中明確提出 “高等學校應當根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內部成本費用管理”。2013年12月頒布的《高等學校會計制度》規(guī)定：“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制。”高校實行內部成本費用管理已沒有異議；但由于財政部門、教育部門還沒有制定實施高校實行成本費用的實施細則，對于高校如何實行成本費用管理，還存在諸多爭議。包括以下幾方面具體問題：（1）關于高校成本核算：如何確定相關成本核算對象？選取哪些成本核算方法？如何正確歸集發(fā)生的費用？各項費用按照何原則和標準分攤？如何細化成本核算？（2）關于成本費用與支出的關系：如何建立成本費用與相關支出的核對機制；（3）關于成本費用分析和管理：如何實施成本事中控制？如何實施成本事前預測？如何進行成本費用分析和比較？現(xiàn)階段推行成本全面管理可行嗎？

二、相關理論和研究

（一）成本管理理論

成本管理，就是運用管理學的理論和方法，對企業(yè)資源的耗費和使用進行預算和控制的理論、程序和方法的總稱。成本核算是成本管理的基礎，成本核算始于l5世紀中葉。研究學者認為，成本管理的思想大致經(jīng)歷了4個階段，包括萌芽期的事后成本核算、形成期的事中成本控制、發(fā)展期的事前成本預測與事中成本控制相結合、成熟期的戰(zhàn)略成本管理。成本管理的核心內容，是以成本核算為基礎，實現(xiàn)成本節(jié)約和控制，進行全面成本管理，達到戰(zhàn)略成本管理，其管理目標是事后核算、事中控制、事前預測的全方位全過程管理，最終實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理。

（二）高校成本相關研究

致力于高校成本管理的研究學者和實務工作者，對于高等教育成本和高校成本有關問題進行了積極的研究和探討。運用CNKI遠程包庫站點查詢統(tǒng)計，1988-2013年期間，以高等教育成本和高校成本為研究主題的文獻，研究內容包括高等教育成本計量探討、高等教育成本分析、高等教育投入與產(chǎn)出研究、高等學校學生培養(yǎng)成本計量、高校人才成本核算、高等教育成本核算、高等教育成本與收費等，這些研究和探討的積累，提供了大量研究成果和實證研究案例。基于高校成本核算是高校成本費用管理的基礎，本文主要研究高校成本核算的有關問題。

三、高校成本核算的必要性

高校實行成本核算具有重要意義。高等教育是非義務教育，學生培養(yǎng)成本由國家、社會、學生家長和個人共同分擔，這是許多國家高等教育成本分擔的基本原則。高校實行成本核算，既為高校的成本管理奠定基礎，也有利于高校根據(jù)資源配置效率決定資源投向，促進高?？己诵逝c加強管理；有利于國家依據(jù)學生培養(yǎng)成本的一定比例（如不超過25%）確定收費標準；有利于國家和政府確定與調整高等教育財政投入，為財政專項補助提供依據(jù)和參考，考核高校產(chǎn)出品人才培養(yǎng)質量；為國家和政府開展事業(yè)單位成本管理提供有益探索和借鑒。

高校實行成本核算具備有利條件。政府會計改革的實施，高校會計制度改革的推動，高校自身豐富的人才資源和技術力量，財務管理水平和財務信息化建設水平的提高，都使高校具備了實行成本核算的條件。

四、高校成本核算的內容和原則

高校成本核算，是按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業(yè)務活動中發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算。其實質是會計核算數(shù)據(jù)的信息處理、加工轉換、信息再輸出過程，即將高校按照權責發(fā)生制原則核算的各項費用，按一定的成本核算方法和核算程序，在已經(jīng)確定的成本核算對象或使用范圍內，進行費用的匯集、分配和計算的過程。

（一）高校成本核算的內容

高校成本核算的內容，包括：（1）按照權責發(fā)生制原則，完整地歸集與核算成本計算對象所發(fā)生的各種費用；（2）按照配比原則，在支出管理和核算的基礎上，正確劃分效益與成本核算期相關的支出，采用當期計入或分期計入，計算成本核算對象應計入本期成本的費用；（3）確定成本核算對象、項目、期間，采用一定的成本計算方法和費用分配方法，確保各類成本的核算及時準確。

（二）高校成本核算的原則

高校的辦學資金，來源于國家財政撥款、學生繳費和社會資金等，決定了其成本核算遵循的原則，主要包括：（1）合法性原則。即當期計入或分期計入的各項費用，必須遵循國家有關財經(jīng)法律法規(guī)，遵循國家財政性資金管理有關規(guī)定，符合高等學校財務制度和會計制度等。（2）可靠性原則。高校通過成本核算所提供的成本信息，與高校會計制度核算的各項支出及分期計入的費用相一致，不能人為地提高、降低成本。（3）相關性原則。高校成本核算要及時為上級主管部門和學校管理提供有用的信息，為成本費用管理、成本預測、學校決策提供決策參考。（4）分期核算原則。高校成本核算要將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個以上會計年度相關的支出，分期計入有關費用。成本核算的分期，必須與會計年度的分月、分季、分年一致；在校生與畢業(yè)生的成本核算，應與學生培養(yǎng)周期相銜接。（5）權責發(fā)生制原則。高校的成本核算要遵循權責發(fā)生制原則，以正確提供成本信息。（6）實際成本計價原則。高校在教學科研及其輔助等業(yè)務活動及其他活動中，所領用的存貨和所耗用的原材料、燃料、動力，按實際耗用數(shù)量的實際單位成本計算；在校生和已畢業(yè)學生的成本核算要按實際發(fā)生成本計算。（7）一致性原則。高校成本核算中，所采用的核算方法應前后各期一致，同一指標應口徑統(tǒng)一，前后連貫，互相可比。

五、高校成本核算的程序

（一）成本核算的對象及時空范圍的確定

高校成本核算對象，是指高校業(yè)務活動中發(fā)生的各種費用的承擔者，是各項費用進行歸集的各個對象。它可以是高校培養(yǎng)的所有學生、一個院系的學生、一個學科的學生、一個專業(yè)的學生、一個年級的學生、一個科研項目、一個部門、一項服務或一名學生等。高校的教育成本核算，應以所培養(yǎng)的學生為主要核算對象；高校的科研成本核算，應以所開展的科研項目為主要核算對象。

高校開展業(yè)務活動，是在一定的時間和空間范圍內對特定的對象實施，即確定的成本核算期和成本核算范圍。成本核算期，是指高校以多長時間作為成本核算的周期。高校培養(yǎng)學生，在校生通常是以學年為周期，畢業(yè)生是以學業(yè)完成年限為周期，會計核算是以公歷年度為周期，科研項目是以項目開展至結束所經(jīng)歷的時間為周期。高校的成本核算，通常應與會計年度一致，以公歷年度為核算周期；在此基礎上，根據(jù)管理需要和實際，通過調整核算學年或畢業(yè)生學習年限內的成本。成本核算范圍，是指高校以多大范圍作為成本核算的空間范圍。高校所培養(yǎng)的學生，其空間范圍的劃分，可以是：按照院系劃分、按照學科劃分、按照培養(yǎng)層次劃分、按照專業(yè)劃分、按照培養(yǎng)類別是否為全日制劃分、按照年級劃分、按照在校與非在校劃分等。

（二）成本核算的方法如何選擇

企業(yè)在成本核算中，通常采用品種法、分批法和分步法或分批法與分步法的結合。高校的成本核算中，也可借鑒采用以上成本核算方法。高校采用品種法核算，以教育或服務的學生培養(yǎng)層次為品種核算成本，如本科生成本核算、碩士研究生成本核算、博士研究生成本核算等。采用分批法，以教育或服務的學生年級為批數(shù)核算成本，如一年級學生成本核算、二年級學生成本核算、三年級學生成本核算、四年級學生（畢業(yè)生）成本核算等。采用分步法，是以學生培養(yǎng)過程為步驟核算成本，如通常課程教學成本核算、專業(yè)課程教學成本核算、實習實踐教學成本核算、畢業(yè)實習與論文教學成本核算等。由于高校教育的特殊性，按照三種成本核算方法核算的成本有很大差異。

（三）設置與核算成本項目

為全面系統(tǒng)地反映高校的成本費用，高校成本核算中，既要計算總成本和單位成本，也要對總成本按業(yè)務活動分類，以反映成本的組成和結構，為高校進行成本控制奠定基礎，促進高校實施績效考核、部門考核評價和項目考核評價。

1.成本項目的分類與核算。根據(jù)高校開展業(yè)務活動中各項支出的用途，成本劃分為教育成本、科研成本和其他成本。教育成本，是指高校開展教育教學及其輔助活動中發(fā)生的各項成本?？蒲谐杀?，是指高校開展科研及其服務活動中發(fā)生的各項成本。其他成本，是指高校無法歸屬到教育科研成本中的管理費用、離退休費用及其他費用。即：高校成本=教育成本+科研成本+其他成本。

根據(jù)高校業(yè)務活動中的各項支出計入成本的方式，成本劃分為直接成本和間接成本。直接成本，是指直接可計入的教育科研成本，間接成本是指不能直接計入教育科研成本，需要按一定原則和標準合理分攤的成本。即：高校成本=直接成本+間接成本。

直接成本，包括直接人工（教學人員、科研人員、教學科研輔助人員的工資福利）、直接教育科研業(yè)務支出（教育教學和科研業(yè)務中的辦公費、印刷費、資料費、水電費、郵電費、物業(yè)管理費、差旅費、會議費、培訓費、學生活動費、教育教學科研用固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等）和其他直接支出（發(fā)給學生的各項補助、獎助學金、特殊補助補貼等）。即：直接成本=直接人工+直接教育科研業(yè)務支出+其他直接支出。

間接成本，是指高校為組織管理教育教學和科研所發(fā)生的各項支出以及無法歸屬的其他各項支出。包括管理費用、離退休費用、其他費用等。即：間接成本=管理費用+離退休費用+其他費用。

高校成本按照所培養(yǎng)學生的總人數(shù)和單位人數(shù)，劃分為總成本和生均成本。總成本，是高校在一定時期內（成本核算中按年計算，內部管理中也可按學年計算）為培養(yǎng)學生而發(fā)生的總耗費。生均成本，是高校在一定時期內（成本核算中按年計算，內部管理中也可按學年計算）為培養(yǎng)學生而平均耗費的成本。生均成本的計算，一般用總成本除以總折合在校生數(shù)，它反映同類高校培養(yǎng)學生的費用水平。總折合在校生數(shù)的計算，按教育部有關折合在校生計算。即：生均成本=總成本÷總折合在校生數(shù)。

折合在校生數(shù)=普通本?？?（高職）生數(shù)+碩士生數(shù)×1.5+博士生數(shù)×2+留學生數(shù)×3+預科生數(shù)+進修生數(shù)+成人脫產(chǎn)班學生數(shù)+夜大（業(yè)余）學生數(shù)×0.3+函授生數(shù)×0.1

按高校業(yè)務活動特點，總成本包括教育成本、科研成本和其他成本，相應生均成本包括生均教育成本、生均科研成本和生均其他成本。根據(jù)其核算口徑，核算資料容易取得。

2.細化成本項目。高校按教學機構設置，可細化核算院系總成本、院系教育科研成本、院系生均成本、院系生均教育科研成本。按學生培養(yǎng)層次，可細化核算某學科教育科研成本、某學科生均教育科研成本。按學生所學專業(yè)，可細化核算某專業(yè)教育成本、某專業(yè)生均教育成本等。

3.分攤與計算成本。高校的成本核算中，實際發(fā)生的各項支出和費用，能夠直接歸集的各項支出和費用，采用直接追溯法進行歸集；不能直接歸集的，按照一定的原則和標準采用分攤法進行歸集。關鍵是，哪些對象負擔的費用應該多一點，哪些對象負擔的費用應該少一點？其分配的原則是“誰耗費、誰負擔”或“誰受益、誰負擔”。

高校應根據(jù)不同的成本口徑，選擇與之相適應的分攤參數(shù)，分攤參數(shù)包括：人員比例（學生人數(shù)、教學科研人員人數(shù)、管理人員人數(shù)、離退休人員人數(shù)）、教學實驗課時、科研工作量（科研完工進度）、收入比例、支出比例、占用資產(chǎn)面積及價值等。在實際中具體為：管理費用，可選擇學生人數(shù)、教學實驗課時、收入比例、支出比例等分攤參數(shù)；離退休費用，可按離退休前所在院系或所屬學科、學生人數(shù)、教學實驗課時、收入比例、支出比例等分攤參數(shù)；其他費用，可根據(jù)其實際用途直接分攤、學生人數(shù)、教學實驗課時、收入比例、支出比例等分攤參數(shù)。

為便于操作和簡化分配過程，高校成本的分攤過程建議為：各項支出和費用，可直接計入教育成本和科研成本的，直接計入相應成本；需要在教育成本和科研成本間分攤的，建議按高等學校會計制度核算的教育費用和科研費用計算各自所占比重，分攤計入教育成本和科研成本。即：高校成本=直接成本+間接成本。

高校成本=（直接教育成本+直接科研成本）+（間接教育成本+間接科研成本）

間接教育成本=間接成本×［教育費用÷（教育費用+科研費用）］

間接科研成本=間接成本×［科研費用÷（教育費用+科研費用）］

4.如何細化教育成本。高校在開展的業(yè)務活動中，每學年學生人數(shù)和教學實驗課時相對固定，并且該指標在各院系、各培養(yǎng)層次學生和各年級學生等指標能夠計量，在教育成本各院系、各年級、各培養(yǎng)層次內細化核算，選擇學生人數(shù)或教學實驗課時分攤。不同類型和不同培養(yǎng)層次的教學實驗課時，按各學校管理實際進行折合換算為標準教學實驗課時。

教育成本如采用學生人數(shù)作為分攤參數(shù)，某院系、某年級、某培養(yǎng)層次學生成本分別為：

某院系學生教育成本=該院系折合在校生數(shù)×（教育成本÷總折合在校生數(shù)）

某年級學生教育成本=該年級折合在校生數(shù)×（教育成本÷總折合在校生數(shù)）

某培養(yǎng)層次學生教育成本=該培養(yǎng)層次折合在校生數(shù)×（教育成本÷總折合在校生數(shù)）

教育成本如采用教學實驗課時作為分攤參數(shù)，某院系、某年級、某培養(yǎng)層次學生成本分別為：

某院系學生教育成本=該院系教學實驗課時×（教育成本÷總教學實驗課時）

某年級學生教育成本=該年級教學實驗課時×（教育成本÷總教學實驗課時）

某培養(yǎng)層次學生教育成本=該培養(yǎng)層次教學實驗課時×（教育成本÷總教學實驗課時）

教育成本的細化，也可采用先直接計入、再分攤計入的辦法，核算各院系、各年級、各培養(yǎng)層次學生成本，并且間接成本可按照以上分攤辦法進行。

5.細化科研成本。在科研成本各項目內細化核算，選擇項目到位經(jīng)費或科研費用實際占比分攤計入項目?？蒲谐杀救绮捎玫轿唤?jīng)費作為分攤參數(shù)，某科研項目成本為：

某科研項目成本=該項目到位經(jīng)費×（科研成本÷年度科研到位總經(jīng)費）

科研成本如采用科研費用實際占比作為分攤參數(shù)，某科研項目成本為：

某科研項目成本=該項目科研費用×（科研成本÷年度總科研費用）

科研成本的細化，也可采用先直接計入、再分攤計入的辦法，核算各科研項目成本，并且間接成本可按照以上分攤辦法進行。

6.核算畢業(yè)生的教育成本。畢業(yè)生的成本核算，即高校從培養(yǎng)學生發(fā)生各項支出費用開始，到計算出畢業(yè)生總成本和單位成本為止的整個成本計算。

方法一：以某年級修業(yè)年限內的學生教育成本累加，計算該屆畢業(yè)生教育成本總額；以該年級折合在校生數(shù)，計算該屆畢業(yè)生生均成本。

畢業(yè)生教育成本=修業(yè)年限×該年級學生教育成本

該屆畢業(yè)生生均成本=畢業(yè)生教育成本÷該屆畢業(yè)生折合在校生數(shù)

方法二：以某培養(yǎng)層次修業(yè)年限內學生教育成本累加，計算該屆畢業(yè)生各培養(yǎng)層次畢業(yè)生教育成本總額；以該年級折合在校生數(shù)，計算該屆畢業(yè)生生均成本。

該屆某培養(yǎng)層次畢業(yè)生教育成本=修業(yè)年限×該屆畢業(yè)某培養(yǎng)層次學生教育成本

該屆某培養(yǎng)層次畢業(yè)生生均教育成本=某培養(yǎng)層次畢業(yè)生教育成本÷該屆畢業(yè)生數(shù)

7.核算已完工項目的科研成本。已完工項目的科研成本核算，即高校從開展某科研項目發(fā)生各項支出費用開始，到科研項目完工驗收為止的整個成本計算?？刹捎媚晨蒲许椖康某杀炯毣?，也可采取直接成本加分攤計入的間接成本加總得到。即：已完工項目的科研成本=直接成本+分攤計入的間接成本。

六、結論與建議

本文研究表明，《高等學校財務制度》對高校實行內部成本費用管理提出了明確要求，新《高等學校會計制度》（征求意見稿）為高校實行內部成本費用管理從制度設計提供了支持，高校財務信息建設的發(fā)展和具備的人才資源與技術力量，都使高校內部成本費用管理具備有利條件。確定成本核算對象、成本核算期和成本核算范圍，并在此基礎上進行成本核算和細化成本核算，為高校內部成本費用管理奠定基礎。隨著高校會計制度的即將實施、高校成本核算實施細則的制定，高校成本核算即將成為現(xiàn)實。但各高校的成本核算數(shù)據(jù)實現(xiàn)相互可比、實現(xiàn)成本費用與相關支出核對、實行成本費用全面管理等，還需要進一步開展深入的理論與實務研究。J