劉鑫

【摘要】會計準則與稅法的差異形成了所謂的遞延所得稅，并由此產(chǎn)生了遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的概念，也影響了企業(yè)的會計利潤。企業(yè)的許多資產(chǎn)均涉及上述規(guī)定，會計處理非常復雜。本文以固定資產(chǎn)為例，對此問題進行詳細分析。

【關鍵詞】固定資產(chǎn) 遞延所得稅 賬面價值 計稅基礎

《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，企業(yè)應將資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎進行比較，在二者差異（一般指暫時性差異）的基礎上確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并由此確定利潤表中的所得稅費用。如果還需要編制合并財務報表的，因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)，按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中還應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用。企業(yè)的存貨、金融資產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等多項資產(chǎn)均可能涉及上述規(guī)定，會計處理非常復雜，本文擬對此問題進行詳細分析。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)計量產(chǎn)生的遞延所得稅

在初始確認時，固定資產(chǎn)賬面價值一般等于計稅基礎，不會產(chǎn)生暫時性差異，不會產(chǎn)生遞延所得稅。但在進行后續(xù)計量時，由于會計與稅法在折舊方法、年限以及固定資產(chǎn)減值準備的提取等方面的不同，可能造成固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異，從而產(chǎn)生產(chǎn)生遞延所得稅。如果賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅時性差異，應當確認遞延所得稅負債。賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應當確認遞延所得稅。

例如：甲公司2012年12月購入一項設備，原價為100萬元，使用年限為10年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0。稅法規(guī)定采取直線法計提折舊（折舊年限與殘值與會計相同）。2013年末企業(yè)還對該項固定資產(chǎn)計提了10萬元的固定資產(chǎn)減值準備。假定2013年該企業(yè)的會計利潤為5000萬元。

2013年末，會計上提取的折舊=100×2/10=20（萬元）

稅收允許扣除的折舊=100/10=10（萬元）

該設備的賬面價值=100-20-10=70萬元，計稅基礎=100 -10=90萬元

賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異90-70=20萬，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)20×25%=5。會計處理為：

借：所得稅費用 1250

遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：應交稅費——應交所得稅 1255

假定該設備的賬面價值=70萬元，計稅基礎=90萬元，賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債20×25%=5。會計處理為：

借：所得稅費用 1250

貸：應交稅費——應交所得稅 1245

遞延所得稅負債 5

二、初次編制合并報表中時固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間購買固定資產(chǎn)，購買方在其個別資產(chǎn)負債表中是以實際支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示，也是按原價計提折舊并計入當期損益。站在企業(yè)集團的的角度看，這樣處理導致購買方虛增了固定資產(chǎn)的原價，銷售方也虛增了營業(yè)收入與營業(yè)成本，同時也多提取了折舊與費用。因此，在編制合并會計報表時，母公司應該將虛增的固定資產(chǎn)價值、營業(yè)收入、營業(yè)成本、多計提的折舊與費用予以抵消。同時，由于該內(nèi)部交易導致該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生差異，從而產(chǎn)生了遞延所得稅問題。

例如，A、B公司同屬一家集團公司。2012年12月，A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司取得銷售收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。在編制2013年的合并會計報表時，抵消分錄為：

（一）將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消

借：營業(yè)收入 1680

貸：營業(yè)成本 1200

固定資產(chǎn) 480

（二）將當年計提累計折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消

借：累計折舊 120

貸：管理費用 120

同時，從合并財務報表的角度來看，B公司該項固定資產(chǎn)2013年末的計稅基礎為1680-420=1260萬元，賬面價值為1200-300=900萬元。兩者之間產(chǎn)生的360萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)360×25%=90萬元，賬務處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：所得稅費用 90

三、連續(xù)編制合并報表中時固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

在以后的會計期間，由于購買方仍然是以支付的實際價款作為固定資產(chǎn)的入賬成本，在編制合并會計報表時，仍應繼續(xù)上一年度的會計處理：將虛增的固定資產(chǎn)價值、營業(yè)收入、營業(yè)成本、多計提的折舊與費用予以抵消。但由于銷售方上一個會計期間形成的會計利潤結(jié)轉(zhuǎn)到本期形成了期初未分配利潤，因此要將期初未分配利潤中包含的虛增的固定資產(chǎn)價值予以抵消，即借記“期初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。其次，由于固定資產(chǎn)在上一會計期間提取的累計折舊也將結(jié)轉(zhuǎn)到本期，從而虛增了期初累計折舊和未分配利潤，因此必須將這部分虛增的累計折舊和未分配利潤予以抵消，即借記“累計折舊”項目，貸記“未分配利潤”項目。再次，該固定資產(chǎn)在本期仍然會計提折舊，由于多計提折舊導致本期費用增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計人相關資產(chǎn)的成本或當期損益的金額予以抵消；另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵消。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。最后，在做出上述抵消分錄以后，從企業(yè)集團的角度看，該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間將會繼續(xù)產(chǎn)生差異，從而繼續(xù)產(chǎn)生了遞延所得稅問題。

仍以上題為例，在編制2014年的合并會計報表時，抵消分錄為：

（一）借：期初未分配利潤 480

貸：固定資產(chǎn) 480

（二）借：累計折舊 120

貸：年初未分配利潤 120

（三）借：累計折舊 120

貸：管理費用 120

從合并財務報表的角度來看，子公司該項固定資產(chǎn)2014年末的計稅基礎為1680-420-420=840萬元，該項固定資產(chǎn)年末的賬面價值為1200-300-300=600萬元。兩者之間產(chǎn)生的240萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)240×25%=60萬元，由于2013年已經(jīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)90萬元，2014年應沖銷所得稅資產(chǎn)90-60=30萬元，賬務處理為：

借：所得稅費用 30

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30

由于會計準則與稅法的諸多不同，導致企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎、會計利潤與應納稅所得額經(jīng)常會產(chǎn)生差異。會計人員在進行會計處理時要按照會計準則，在進行納稅申報時要依據(jù)稅法，因此財務人員要熟悉計準則與稅法的不同，特別是要對遞延所得稅內(nèi)涵、產(chǎn)生的原因、賬務處理有深入的了解。

參考文獻

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