內(nèi)部控制缺陷及其影響因素的文獻(xiàn)綜述

王韻怡

中圖分類號(hào)：F12316 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：內(nèi)部控制信息，尤其是內(nèi)部控制缺陷信息的披露不僅為投資者進(jìn)行投資決策提供了必要信息，而且對(duì)企業(yè)完善自身內(nèi)部控制制度，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展都有重要意義。本文從內(nèi)控缺陷的界定入手，從公司內(nèi)部治理和外部審計(jì)的角度，研究上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素，以期為投資者決策、上市公司完善自身內(nèi)部控制和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)管提供理論貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；缺陷；影響因素

一、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

COSO的內(nèi)部控制報(bào)告（1992）和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告（2004）將內(nèi)控缺陷定義為：“已經(jīng)察覺的、潛在或?qū)嶋H的缺點(diǎn)，抑或通過強(qiáng)化措施能夠帶來目標(biāo)實(shí)現(xiàn)更大可能性的機(jī)會(huì)。”美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）在審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)和第5號(hào)進(jìn)行了類似定義。我國審計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》均未對(duì)內(nèi)控缺陷明確定義，只在《內(nèi)部控制鑒證指引》指出“如果控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，表明內(nèi)部控制存在缺陷”。這是一種“否定式”定義，且缺乏對(duì)內(nèi)控缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、指導(dǎo)原則、可能遇到障礙及解決辦法的明確規(guī)定，可能造成內(nèi)控缺陷認(rèn)定在理論前提銜接、規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)確立及實(shí)踐操作判斷等方面的困境。

二、內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素

（一）、公司的治理特征

Krishnan（2005）在研究內(nèi)部控制缺陷與公司的審計(jì)委員會(huì)特征之間的關(guān)系時(shí)，通過對(duì)薩班斯法案通過前的128家上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況下對(duì)外披露的實(shí)質(zhì)性漏洞與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告來進(jìn)行分析研究，其研究表明公司審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事所占比例與內(nèi)部控制缺陷存在著負(fù)相關(guān)性。Andrew J. Leone（2007）對(duì)公司在年度報(bào)告中披露了內(nèi)部控制缺陷的情況進(jìn)行研究，其發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制的漏洞和缺陷披露的影響因素具有存在重要的組織變化、復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)以及公司在內(nèi)部控制系統(tǒng)方面的不同資源投入等特征。Dechow和Ge（2006）則從企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)變革和公司的存貨方面對(duì)內(nèi)部控制缺陷的影響進(jìn)行了研究，他們認(rèn)為如果企業(yè)經(jīng)歷了兼并重組將會(huì)使得公司內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞的可能性增加。

在國內(nèi)，董卉娜、朱志雄（2012）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)成立時(shí)間愈長、規(guī)模愈大、獨(dú)立性愈強(qiáng)的公司存在內(nèi)控缺陷的可能性愈小。黃妞妮（2011）對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素進(jìn)行研究，她認(rèn)為由于管理層可能具有凌駕內(nèi)部控制系統(tǒng)的能力，因此假設(shè)董事長與總經(jīng)理兩職合一的公司披露內(nèi)部控制缺陷的可能性更小，并且通過了顯著性檢驗(yàn)。倪利（2011）的實(shí)證研究認(rèn)為股權(quán)集中度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露具有促進(jìn)作用。而魯清仿（2009）認(rèn)為若股東持股比例越接近，則各股東爭取自身利益最大化的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，對(duì)內(nèi)部控制信息需求的競(jìng)爭強(qiáng)度增大，這樣會(huì)促進(jìn)管理層對(duì)內(nèi)部控制體系的完善，內(nèi)部控制出錯(cuò)的概率將大為降低，故假設(shè)前兩大股東所持股權(quán)比例相差越大（即股權(quán)集中度越?。?，公司發(fā)生內(nèi)部控制缺陷的可能性越大。實(shí)證結(jié)果顯示該假設(shè)通過了顯著性檢驗(yàn)。

（二）、外部審計(jì)與內(nèi)部控制缺陷信息披露

1、審計(jì)費(fèi)用

在Rama和Raghunandan （2006）的研究結(jié)果表明審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷之間的關(guān)系在系統(tǒng)性缺陷、非系統(tǒng)性缺陷這兩種不同的缺陷類型上并沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，而且在SOX法案404條款生效前公司自愿對(duì)外披露的，沒有經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核的重大內(nèi)部控制缺陷并沒有導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用。Hogan和Wilkms（2008）也作了類似的考察，其研究將內(nèi)部控制缺陷按照缺陷覆蓋范圍的大小分類，其研究結(jié)論表明如果內(nèi)部控制的問題越嚴(yán)重那么相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用會(huì)更多。通過對(duì)比以上兩項(xiàng)研究，我們發(fā)現(xiàn)將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)費(fèi)用；但是對(duì)于重大缺陷的不同劃分卻沒有產(chǎn)生相異的審計(jì)費(fèi)用。內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的研究，我國學(xué)者目前尚無涉及。

2、審計(jì)師變更

審計(jì)師的變更通常也被認(rèn)為是存在內(nèi)部控制缺陷的信號(hào)之一。Dye（1993）認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著較大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，他們可能會(huì)更加有動(dòng)力去發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的缺陷以此來避免審計(jì)失敗可能產(chǎn)生的高額訴訟費(fèi)用。因此認(rèn)為審計(jì)師變更也是影響內(nèi)部控制缺陷披露的一個(gè)因素。Ashbaugh-Skaife等（2007）的研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司缺乏足夠的資源去改進(jìn)其內(nèi)部控制中存在的缺陷時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)選擇放棄該大風(fēng)險(xiǎn)客戶避免審計(jì)失敗的可能性；當(dāng)公司發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制缺陷時(shí)也有可能會(huì)歸責(zé)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)不佳，因而解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們?cè)诳刂屏四承┢渌绊懸蛩睾?，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更之后都會(huì)有比較顯著的內(nèi)部控制缺陷信息披露。他們的研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更與公司內(nèi)部控制缺陷的披露呈正相關(guān)性。在國內(nèi)，魯清仿（2009）認(rèn)為公司內(nèi)控缺陷具有相對(duì)性，他在評(píng)估公司年度治理整改報(bào)告的基礎(chǔ)上結(jié)合相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)部控制重大缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn)分為兩類：上市公司中報(bào)或年報(bào)中有修訂或“補(bǔ)丁”行為的及存在審計(jì)師變更行為的。

3、審計(jì)師的質(zhì)量

外部審計(jì)單位在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)委托書時(shí)，首要考慮的是審計(jì)師的獨(dú)立性。Zhang等（2007）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師獨(dú)立性越強(qiáng)，公司被發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性越大，那些剛剛經(jīng)歷審計(jì)師變更的公司更容易被發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。當(dāng)內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)有缺陷時(shí)，審計(jì)人員可以通過增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試來降低測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)，從而延長了審計(jì)期間。Ettredge等（2006）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制有重大缺陷時(shí)，將會(huì)產(chǎn)生較長的審計(jì)延期。Elder等（2009）和Dey（2009）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)控制風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，審計(jì)人員首先選擇的是調(diào)整審計(jì)費(fèi)用，其次是修改審計(jì)意見，最后才選擇審計(jì)師辭職。當(dāng)審計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見時(shí)，通常需要與公司管理層進(jìn)行討論，這時(shí)管理層的勸說能力將起到一定的作用。

三、結(jié)論

學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制缺陷的研究主要考慮了企業(yè)內(nèi)部治理、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)特征等微觀因素。而實(shí)際上，美國SOX 法案 302 和 404 條款遠(yuǎn)遠(yuǎn)比其他國家要嚴(yán)厲得多，對(duì)內(nèi)部控制信息披露要求能夠極大地促進(jìn)該國上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)與完善。宏觀因素對(duì)內(nèi)部控制缺陷也有著重要的影響，如：文化屬性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律環(huán)境、政府管制、行業(yè)特征等，有待于學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注和深入研究。

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