資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對遞延所得稅核算的研究

摘要：我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理，在實(shí)際工作中仍有不少會計(jì)人員對遞延所得稅的會計(jì)核算存在困惑。本文從遞延所得稅形成的角度，用圖示和案例介紹遞延所得稅的會計(jì)處理，以便會計(jì)人員對遞延所得稅有更系統(tǒng)的理解和掌握。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 所得稅會計(jì) 遞延所得稅會計(jì)處理

產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其性質(zhì)，將其對未來所得稅的影響分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上倒推出各期所得稅費(fèi)用的一種方法。按照暫時(shí)性對未來期間應(yīng)納稅所得額的不同影響，本文從作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅，不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅三方面闡述遞延所得稅的會計(jì)處理。

一、作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

（一）作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，計(jì)入“所得稅費(fèi)用”的遞延所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表日，除某些特定的交易或事項(xiàng)外，作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)當(dāng)期確認(rèn)（或轉(zhuǎn)回）的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的差額確認(rèn)遞延所得稅，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅共同構(gòu)成當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。具體的核算程序如下頁圖所示。

例1：2012年度，楊博鼎股份有限公司利潤表中的利潤總額為3 500萬元，該公司適用的所得稅率為25%。2012年1月1日，公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)見下頁表1。

2012年度，公司發(fā)生下列會計(jì)處理與稅收處理存在差別的交易和事項(xiàng)：

（1）本年會計(jì)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為560萬元，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊費(fèi)用為720萬元。

（2）期末確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益300萬元。

（3）期末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元。

2012年12月31日，公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及計(jì)稅基礎(chǔ)，見表2。

假定公司年度內(nèi)未結(jié)算、預(yù)繳過所得稅。則該公司年終計(jì)算確定的所得稅費(fèi)用及其賬務(wù)處理如下：

全年應(yīng)納稅所得額=3 500-（720-560）-300+200=3 240（萬元）

全年應(yīng)交所得稅=3 240×25%=810（萬元）

遞延所得稅負(fù)債=（1 800-1 340）×25%=115（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（500-300）×25%=50（萬元）

遞延所得稅費(fèi)用=115-50=65（萬元）

所得稅費(fèi)用=810+65=875（萬元）

結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)：

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 8 100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅8 100 000

結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅費(fèi)用時(shí)：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 650 000

遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 150 000

以存款交納本年所得稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 100 000

貸：銀行存款 8 100 000

將本年度的所得稅費(fèi)用，轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶：

借：本年利潤 8 750 000

貸：所得稅費(fèi)用——應(yīng)交所得稅 8 100 000

——遞延所得稅 650 000

（二）作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，調(diào)整“商譽(yù)”的遞延所得稅

企業(yè)合并時(shí)，對比合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，兩者相抵以后的差額，調(diào)整合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即商譽(yù)）。

例2：楊博鼎公司以其增發(fā)的市場價(jià)值為5 000萬元（假定不考慮發(fā)行費(fèi)用）的普通股1 600萬股作為合并對價(jià)，采用吸收合并方式取得B公司100%的凈資產(chǎn)，合并前楊博鼎公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。購買日，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債（為簡化起見，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)以“相關(guān)資產(chǎn)”替代，各項(xiàng)可辨認(rèn)負(fù)債以“相關(guān)負(fù)債”替代）的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的暫時(shí)性差異見表3。

根據(jù)上述資料，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅及商譽(yù)金額計(jì)算如下：

企業(yè)的合并成本：5 000萬元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：3 000萬元；考慮遞延所得稅影響前的商譽(yù)2 000萬元；遞延所得稅資產(chǎn)：150萬元（600×25%））；遞延所得稅負(fù)債：350萬元（1 400×25%）。遞延所得稅影響商譽(yù)的價(jià)值：200萬元（350-150）；考慮遞延所得稅影響后的商譽(yù)：2 200萬元（2 000+200）。

根據(jù)以上計(jì)算，楊博鼎公司合并日的會計(jì)處理如下：

借：相關(guān)資產(chǎn) 70 000 000

遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000

商譽(yù) 22 000 000

貸：相關(guān)負(fù)債 40 000 000

遞延所得稅負(fù)債 3 500 000

股本 16 000 000

資本公積——股本溢價(jià)34 000 000

（三）作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，計(jì)入“資本公積”的遞延所得稅

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時(shí)性差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價(jià)值為350萬元，則公司應(yīng)將120萬元公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入資本公積。同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 300 000

二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目（如廣告費(fèi)），雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅，計(jì)入所得稅費(fèi)用。

例4：楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元，實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定，按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響，即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關(guān)處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時(shí)性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額，減少未來的應(yīng)交所得稅，在會計(jì)處理上，和可抵扣暫時(shí)性差異的會計(jì)處理相同。

例5：企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

綜上所述，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅，不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校，講師，會計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價(jià)值為350萬元，則公司應(yīng)將120萬元公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入資本公積。同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 300 000

二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目（如廣告費(fèi)），雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅，計(jì)入所得稅費(fèi)用。

例4：楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元，實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定，按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響，即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關(guān)處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時(shí)性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額，減少未來的應(yīng)交所得稅，在會計(jì)處理上，和可抵扣暫時(shí)性差異的會計(jì)處理相同。

例5：企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

綜上所述，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅，不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校，講師，會計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價(jià)值為350萬元，則公司應(yīng)將120萬元公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入資本公積。同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 300 000

二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目（如廣告費(fèi)），雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅，計(jì)入所得稅費(fèi)用。

例4：楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元，實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定，按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響，即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關(guān)處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時(shí)性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額，減少未來的應(yīng)交所得稅，在會計(jì)處理上，和可抵扣暫時(shí)性差異的會計(jì)處理相同。

例5：企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

綜上所述，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅，不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校，講師，會計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。