摘要：合并報(bào)表是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，合并報(bào)表的編制一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)和難點(diǎn)。如何真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)地編制企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表，本文擬在對(duì)合并報(bào)表編制的常用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行解析的基礎(chǔ)上，介紹一種簡(jiǎn)單易解的創(chuàng)新思維。

關(guān)鍵詞：合并 母公司 兼并重組 合并報(bào)表編制

并報(bào)表是反映母公司及其能夠控制的全部子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。與個(gè)別報(bào)表相比，合并報(bào)表有如下特點(diǎn)：（1）對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的松動(dòng)，傳統(tǒng)單一會(huì)計(jì)主體變?yōu)槎鄠€(gè)會(huì)計(jì)主體，合并報(bào)表反映集團(tuán)公司整體（包括母公司及其全部子公司）財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；（2）編制者是母公司；（3）合并報(bào)表編制方法區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)證—賬—表的編制方法，僅以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)；（4）合并報(bào)表需要編制抵銷(xiāo)分錄。

一、合并報(bào)表編制的常用會(huì)計(jì)處理方法

編制合并報(bào)表常用的方法為工作底稿法。首先，編制合并工作底稿，將母公司及其所有子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)全部記入合并工作底稿。其次，根據(jù)當(dāng)期母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，編制抵銷(xiāo)分錄。最后，計(jì)算出合并金額并填列合并報(bào)表。合并報(bào)表編制的常用會(huì)計(jì)處理方法中最關(guān)鍵的就是調(diào)整抵銷(xiāo)分錄的編制，下面以此進(jìn)行分析。

（一）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)（以存貨為例）。

例：A公司為B公司的母公司，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。2013年A公司向B公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品100件，每件價(jià)款為7萬(wàn)元，成本為5萬(wàn)元，至2013年末已對(duì)外銷(xiāo)售甲產(chǎn)品80件。

借：營(yíng)業(yè)收入

（內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的不含稅收入） 7 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本

（內(nèi)部購(gòu)進(jìn)企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售的成本）7 000 000

借：營(yíng)業(yè)成本 400 000

貸：存貨 400 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%]100 000

貸：所得稅費(fèi)用100 000

2014年A公司向B公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品30件，每件價(jià)款為7萬(wàn)元，成本為5萬(wàn)元；至2014年末已對(duì)外銷(xiāo)售甲產(chǎn)品10件。

借：未分配利潤(rùn)——年初 （抵銷(xiāo)上年）400 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 （抵銷(xiāo)上年）400 000

借：營(yíng)業(yè)收入

（內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的不含稅收入）2 100 000

貸：營(yíng)業(yè)成本

（內(nèi)部購(gòu)進(jìn)企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售的成本）2 100 000

借：營(yíng)業(yè)成本 800 000

貸：存貨 800 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) （抵銷(xiāo)上年）100 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初 （抵銷(xiāo)上年）100 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%-去年確認(rèn)金額]100 000

貸：所得稅費(fèi)用100 000

上述抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理的理論分析：母子公司個(gè)別報(bào)表反映的項(xiàng)目金額在編制合并報(bào)表時(shí)需要抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)金額，上述順流交易中，母公司賣(mài)產(chǎn)品確認(rèn)收入，收到現(xiàn)金，子公司買(mǎi)存貨確認(rèn)存貨的入賬價(jià)值，支付現(xiàn)金，從整個(gè)集團(tuán)公司看，母子公司之間的交易屬于集團(tuán)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，所以應(yīng)予抵銷(xiāo)。在連續(xù)編制第二年的合并報(bào)表時(shí)，因?yàn)榫巿?bào)還是依據(jù)個(gè)別報(bào)表，所以首先要將上期對(duì)本期的期初未分配利潤(rùn)的影響抵銷(xiāo)，和利潤(rùn)有關(guān)項(xiàng)目均調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)，然后再抵銷(xiāo)本期的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)金額。

（二）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則需將子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整為與母公司一致；屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致而調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表外，還應(yīng)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。首先，將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”（評(píng)估增值）項(xiàng)目，貸記“資本公積”、“應(yīng)收賬款”（評(píng)估減值）項(xiàng)目；期末調(diào)整，借記“營(yíng)業(yè)成本”（存貨已對(duì)外銷(xiāo)售）、“應(yīng)收賬款”（按減值后金額收回）、“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“存貨”、“資產(chǎn)減值損失”、“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目。

（三）將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整：首先，按照子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)中母公司應(yīng)享有份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，虧損份額做相反分錄；其次，按子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目；最后，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目。

（四）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在母公司個(gè)別報(bào)表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類(lèi)資產(chǎn)）減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資增加，子公司個(gè)別報(bào)表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類(lèi)資產(chǎn)）增加，實(shí)收資本增加。從整個(gè)集團(tuán)公司看，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于集團(tuán)內(nèi)部資本撥付活動(dòng)，所以應(yīng)予抵銷(xiāo)。借記“股本”（子公司期末數(shù)）、“資本公積”（子公司年初數(shù)+評(píng)估增值+本期發(fā)生額）、“盈余公積”（子公司期末數(shù)）、“未分配利潤(rùn)——年末”（子公司年初數(shù)+調(diào)整后的凈利潤(rùn)-提取盈余公積-分配股利）、商譽(yù)（權(quán)益法的投資金額大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”（調(diào)整后的母公司金額）、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)。借記“投資收益”（子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×母公司持股比例）、“少數(shù)股東損益”（子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例）、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目。

（六）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)。借記“應(yīng)付賬款”（含稅金額）項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目；借記“應(yīng)付票據(jù)”（含稅金額）項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目；借記“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，貸記“預(yù)付賬款”項(xiàng)目；借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”（內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額）項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目；借記“所得稅費(fèi)用”（內(nèi)部計(jì)提壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)）項(xiàng)目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目；借記“應(yīng)付債券”（期末攤余成本）項(xiàng)目，貸記“持有至到期投資”（債券投資期末攤余成本）項(xiàng)目；借記“投資收益”（期初攤余成本×實(shí)際利率）項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目；借記“應(yīng)付利息”（面值×票面利率）項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收利息”項(xiàng)目。

（七）內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵銷(xiāo)。借方登記取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額，貸方登記吸收投資收到的現(xiàn)金；借方登記分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金，貸方登記取得投資收益收到的現(xiàn)金；借方登記購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，貸方登記銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。

工作底稿法編制合并報(bào)表的關(guān)鍵在于調(diào)整抵銷(xiāo)分錄的編制，以上七個(gè)方面是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的關(guān)于調(diào)整抵銷(xiāo)分錄的一般會(huì)計(jì)處理。

二、合并報(bào)表編制方法的創(chuàng)新思維分析

首先，常用的工作底稿法編制的合并報(bào)表優(yōu)勢(shì)在于反映了集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)信息，強(qiáng)化集團(tuán)利益；避免集團(tuán)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)粉飾報(bào)表。劣勢(shì)在于工作底稿篇幅過(guò)長(zhǎng)，編制及分析均難以操作；合并報(bào)表缺乏原始憑證的支撐；合并報(bào)表實(shí)際意義不大，并非企業(yè)納稅和分配股利的依據(jù)，合并報(bào)表中資產(chǎn)也不能作為償債的依據(jù)；合并范圍確定需要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；投資者難以依據(jù)合并報(bào)表來(lái)做投資決策。

其次，合并報(bào)表編制的思維方法簡(jiǎn)便，但實(shí)際操作脫離了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。不僅松動(dòng)了會(huì)計(jì)主體的基本假設(shè)，也違背了“證—賬—表”的會(huì)計(jì)思維。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，合并報(bào)表除了空間范圍外，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)要素等基本理論依據(jù)其實(shí)沒(méi)有什么不同。

再次，資本市場(chǎng)不斷成熟增加了母公司編制合并報(bào)表的難度。股權(quán)分置改革，資本市場(chǎng)上永恒的主題——兼并與重組愈演愈烈，公司治理結(jié)構(gòu)越來(lái)越復(fù)雜，股權(quán)交易的形式多樣，母—子—孫公司持股比例不斷變化，也增加了母公司編制合并報(bào)表的難度。

最后，合并報(bào)表編制方法的創(chuàng)新思維分析的結(jié)論：實(shí)務(wù)界需要理清母—子—孫公司的真實(shí)業(yè)務(wù)關(guān)系，按照《公司法》的要求逐漸理順投資行為與機(jī)構(gòu)設(shè)置，投資者需要原始憑證驗(yàn)證集團(tuán)公司合并報(bào)表的真實(shí)性，會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)勾稽關(guān)系不能丟棄，公司的法人獨(dú)立地位不容否認(rèn)，集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易也不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律?；谝陨戏治?，建議放棄編制調(diào)整抵銷(xiāo)分錄，采取直接編制會(huì)計(jì)分錄，用明細(xì)科目來(lái)說(shuō)明是編制合并報(bào)表的，并且登記入賬，重新編制合并報(bào)表，讓股東看到更詳細(xì)、更直接的會(huì)計(jì)信息。

三、結(jié)束語(yǔ)

四張基本財(cái)務(wù)報(bào)表加上四張合并報(bào)表是會(huì)計(jì)的核心資源，綜合反映了會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)不做沒(méi)有憑據(jù)的賬，會(huì)計(jì)反映的應(yīng)該是實(shí)實(shí)在在的真實(shí)數(shù)據(jù)，不應(yīng)該成為資本市場(chǎng)的傀儡與擺設(shè)。所以，合并報(bào)表同樣也應(yīng)該讓投資者自己來(lái)做分析，投資者代表自己的利益識(shí)破財(cái)務(wù)謎局。S

參考文獻(xiàn)：

馬賢明，鄭朝輝.會(huì)計(jì)謎局[M].大連：大連出版社，2005.

作者簡(jiǎn)介：

張慶，女，廣東文理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)教師。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。