固定資產(chǎn)核算問(wèn)題探討

郝國(guó)萍

摘 要：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要定期的開展固定資產(chǎn)核算工作，固定資產(chǎn)核算屬于企業(yè)財(cái)務(wù)的工作范疇，包括對(duì)于固定資產(chǎn)的初始價(jià)值的記錄，使用過(guò)程中發(fā)生資產(chǎn)值變化的賬目計(jì)量等程序，具有十分重要的實(shí)際意義。通過(guò)固定資產(chǎn)核算可以了解整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)折舊和使用的情況，以便對(duì)于總資產(chǎn)的實(shí)際數(shù)值有一個(gè)精準(zhǔn)的把握。對(duì)于企業(yè)固定資產(chǎn)如何進(jìn)行有效的價(jià)值評(píng)估和賬目計(jì)量是文章的主要研究目的。

關(guān)鍵詞：原始價(jià)值；后續(xù)支出；租賃

1 如何科學(xué)的進(jìn)行固定資產(chǎn)原有價(jià)值的評(píng)估和賬目記錄

企業(yè)的固定資產(chǎn)是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，使用時(shí)間超過(guò)一年的廠房和辦公建筑，以及生產(chǎn)設(shè)備，車輛和辦公設(shè)備等物品，另外還包括價(jià)值較高，使用時(shí)間在兩年以上的物品和設(shè)備。對(duì)于固定資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)該從企業(yè)購(gòu)入并使用資產(chǎn)的時(shí)間開始計(jì)算并入賬，入賬時(shí)，要包括資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值成本和與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的因素成本支出，一般說(shuō)來(lái)，可以包含設(shè)備的包裝和運(yùn)輸費(fèi)用，以及可以后期分?jǐn)偟谋ｋU(xiǎn)和維修費(fèi)用。例如企業(yè)在進(jìn)行某生產(chǎn)設(shè)備的購(gòu)進(jìn)時(shí)，需要預(yù)付在一定年限內(nèi)設(shè)備的保修費(fèi)用，盡管設(shè)備的損壞和相關(guān)的保修行為還沒(méi)有發(fā)生，但這筆費(fèi)用的支付包含在合理的范疇之內(nèi)，所以，可以將該筆預(yù)付保修費(fèi)用歸入資產(chǎn)的原有價(jià)值范圍之內(nèi)。固定資產(chǎn)在進(jìn)行原始價(jià)值評(píng)估與入賬后，一般不予修改，以下情況除外：原始價(jià)值是暫時(shí)估算，待準(zhǔn)確價(jià)值計(jì)算出來(lái)以后可以修改；資產(chǎn)數(shù)目發(fā)生大幅度減少或增加；資產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)要按照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新評(píng)估；其他必須進(jìn)行估價(jià)修改的情況。我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用也應(yīng)該包含在資產(chǎn)的初始價(jià)值評(píng)估范圍之內(nèi)，這一點(diǎn)無(wú)論是從入賬操作的便利性角度，還是從財(cái)務(wù)意義方面來(lái)看都不太合理。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用是指將來(lái)在資產(chǎn)的使用過(guò)程中，企業(yè)會(huì)對(duì)資產(chǎn)有可能會(huì)對(duì)環(huán)境造成污染或者資源的浪費(fèi)所承擔(dān)的損失方面的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，還包含資產(chǎn)報(bào)廢所帶來(lái)的費(fèi)用支出，這些費(fèi)用的支出與資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的原始價(jià)值并沒(méi)有必然的關(guān)聯(lián)，所以，完全沒(méi)有必要將其計(jì)入資產(chǎn)原有價(jià)值的賬目?jī)?nèi)對(duì)于企業(yè)有可能在將來(lái)所進(jìn)行的費(fèi)用支出可以單獨(dú)計(jì)入負(fù)債項(xiàng)目一欄；另外，如果將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)原有價(jià)值，勢(shì)必將增加價(jià)值的賬面金額，影響今后資產(chǎn)折舊項(xiàng)目的核算，降低資產(chǎn)價(jià)值預(yù)估的準(zhǔn)確性。如果企業(yè)認(rèn)為確有必要將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用考慮在內(nèi)的話，可以在賬目中單獨(dú)列出一項(xiàng)名稱，并在一定年限的賬目支出中合理平攤這筆費(fèi)用，賬目名稱為營(yíng)業(yè)外支出，記在借方一欄；同時(shí)將賬目名稱負(fù)債，記在貸方一欄。

2 按照規(guī)定科學(xué)計(jì)算固定資產(chǎn)的使用和折舊年限

企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用應(yīng)該合理科學(xué)的歸納到應(yīng)有賬目中，對(duì)于實(shí)際折舊年限和預(yù)估折舊項(xiàng)目的處理要遵循一定的操作標(biāo)準(zhǔn)。

2.1 在固定資產(chǎn)的使用過(guò)程中，隨著使用年限的增長(zhǎng)，固定資產(chǎn)勢(shì)必會(huì)有一定的磨損和損壞現(xiàn)象發(fā)生，部分資產(chǎn)還會(huì)作報(bào)廢處理，對(duì)于這部分價(jià)值的缺失和補(bǔ)償費(fèi)用將平均計(jì)提到資產(chǎn)的使用成本范圍內(nèi)。資產(chǎn)的折舊費(fèi)用不會(huì)以現(xiàn)金的方式出現(xiàn)，而是要計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)支出或費(fèi)用賬目一欄。折舊費(fèi)用的計(jì)算會(huì)直接影響到企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)和繳納稅費(fèi)的金額，為此，我國(guó)法律對(duì)于折舊的年限有明確的規(guī)定，企業(yè)在固定資產(chǎn)這句的賬目操作時(shí)要嚴(yán)格參照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。對(duì)于沒(méi)有明確操作范圍的項(xiàng)目要盡量選擇接近的標(biāo)準(zhǔn)予以參考，避免發(fā)生折舊計(jì)算的誤差。

2.2 固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算還包括對(duì)于預(yù)期折舊狀態(tài)的預(yù)估，企業(yè)在計(jì)算預(yù)估折舊時(shí)充分考慮外部客觀因素的變化，如時(shí)代發(fā)展環(huán)境，自然因素，科技水平的影響等等。對(duì)于需要進(jìn)行折舊預(yù)估操作的情況，企業(yè)應(yīng)預(yù)先將折舊值進(jìn)行合理的計(jì)算，待折舊的準(zhǔn)確值出來(lái)之后，再根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行必要的修改。目前我國(guó)只要采用的折舊計(jì)算方法主要以平均年限法為主，該方法具有直觀性和較強(qiáng)的可比性，但在使用時(shí)要注意除時(shí)間因素以外的其他外部因素對(duì)于折舊值的影響。在賬目具體操作時(shí)，要將借方一欄記為費(fèi)用增加，其中費(fèi)用包括兩方面，一是發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程中機(jī)械設(shè)備的折舊，要具體記為生產(chǎn)費(fèi)用，而是在人員辦公過(guò)程中發(fā)生的辦公設(shè)施和車輛的損耗，費(fèi)用要記為管理費(fèi)用，貸方一欄記為累計(jì)折舊。

3 固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化后如何進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估和賬目操作

企業(yè)的固定資產(chǎn)狀況不是一成不變，在固定資產(chǎn)按照原始價(jià)值估算入賬之后，在日后的生產(chǎn)過(guò)程中，資產(chǎn)價(jià)值由于客觀原因或使用需要發(fā)生變更導(dǎo)致其實(shí)際狀態(tài)和價(jià)值發(fā)生的增減變化，這些都需要進(jìn)行科學(xué)合理的賬目錄入，資產(chǎn)價(jià)值的重新調(diào)整是在以下三種情況下發(fā)生的。

3.1 對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行必要的修建和調(diào)整

此種形況包括兩個(gè)方面：其一，對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)廠房和辦公建筑物的重新改建。由于生產(chǎn)規(guī)模的變化，企業(yè)建筑規(guī)模的擴(kuò)大，縮小以及位置變化是常有的情況，這一部分可以認(rèn)為是固定資產(chǎn)價(jià)值狀態(tài)發(fā)生了變更；其二，由于企業(yè)生產(chǎn)需要，對(duì)生產(chǎn)設(shè)備和工具進(jìn)行必要的更新和添置也屬于固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的范疇。

3.2 固定資產(chǎn)修理支出

固定資產(chǎn)修理支出只是對(duì)原有固定資產(chǎn)使用價(jià)值的補(bǔ)償，原有固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、功能等都不會(huì)有大的改變，支出結(jié)果不會(huì)形成新的固定資產(chǎn)，因此不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益并不科學(xué)合理，根據(jù)合理負(fù)擔(dān)理念，同時(shí)考慮到企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，修理費(fèi)應(yīng)區(qū)分大修理支出和日常修理支出分別處理。判斷固定資產(chǎn)的大修理支出，一般可以根據(jù)兩個(gè)條件：一是修理費(fèi)用金額較大，一般達(dá)到了該固定資產(chǎn)初始成本的50%以上；二是經(jīng)過(guò)修理以后固定資產(chǎn)的使用年限有所延長(zhǎng)，一般要比預(yù)計(jì)使用年限延長(zhǎng)2年以上。對(duì)于大修理支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期計(jì)入損益，攤銷期限為固定資產(chǎn)修理后的尚可使用年限。

3.3 固定資產(chǎn)裝修支出

固定資產(chǎn)裝修支出是指企業(yè)發(fā)生的房屋建筑物的裝修費(fèi)用。既有別于固定資產(chǎn)更新改造支出，也與固定資產(chǎn)修理不同，一般要根據(jù)裝修的房屋是否擁有產(chǎn)權(quán)分別處理。如果擁有房屋建筑物的產(chǎn)權(quán)，發(fā)生的裝修支出作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，自裝修完成的次月起，分期攤銷計(jì)入各期損益，但攤銷期限一般不低于3年。需要說(shuō)明的是，如果在裝修過(guò)程中有新增設(shè)備，而且新增設(shè)備可以獨(dú)立作為固定資產(chǎn)發(fā)揮作用且符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么這些設(shè)備則應(yīng)作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬。如果不擁有房屋建筑物的產(chǎn)權(quán)，發(fā)生的裝修支出作為經(jīng)營(yíng)租賃方式租人固定資產(chǎn)改良支出處理。

4 對(duì)于固定資產(chǎn)租賃情況和后期變化的賬目處理

企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)是常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的固定資產(chǎn)，因不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件不能單獨(dú)入賬，只能設(shè)置“租人固定資產(chǎn)備查登記簿”備查登記。但對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出（如裝修支出）以及使用過(guò)程中發(fā)生的后續(xù)支出（如維修支出）的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》并沒(méi)有做出明確規(guī)定，只是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中指出：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。

但在實(shí)際工作中，因?yàn)榭陀^存在改良工期，所以不宜將發(fā)生的改良支出直接計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶，而是改良支出發(fā)生時(shí)先記入“在建工程”賬戶，即發(fā)生改良支出時(shí)借記：“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；改良工作完成后，再將改良支出從“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。然后，從改良工作完成以后的次月起，在合同約定的剩余租賃期限內(nèi)分期攤銷。如果企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的固定資產(chǎn)在改良過(guò)程中有新增設(shè)備，而且新增設(shè)備可以獨(dú)立作為固定資產(chǎn)發(fā)揮作用且符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么這些設(shè)備則應(yīng)作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬。經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中也會(huì)發(fā)生維修等后續(xù)支出，這些后續(xù)支出如果租賃合同中約定由承租方負(fù)擔(dān)的，發(fā)生時(shí)可以通過(guò)“管理費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益。