貿(mào)易型企業(yè)黃金、白銀租賃業(yè)務(wù)會計處理問題探析

韓瑞賓

摘要：我國的黃金、白銀租賃業(yè)務(wù)近來年迅速發(fā)展，規(guī)模不斷擴(kuò)大。作為新型的融投資方式，其發(fā)展相對還不成熟，但卻是一個不可忽視的市場行為。而我國對黃金、白銀租賃的運(yùn)作模式并沒有統(tǒng)一的監(jiān)管和規(guī)范，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度也未對企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)的會計核算做出具體規(guī)定。文章對貿(mào)易型企業(yè)租賃的黃金、白銀是否可以如同正常的黃金、白銀購銷業(yè)務(wù)確認(rèn)存貨和營業(yè)收入等問題做出討論，并提出相應(yīng)的會計處理方式。

關(guān)鍵詞：黃金 白銀 租賃 會計處理

一、相關(guān)問題提出

所謂黃金、白銀租賃，指的是銀行向符合一定條件的公司出租黃金、白銀，并按照合同約定收取租賃費(fèi)用，公司到期歸還等量同質(zhì)黃金、白銀的業(yè)務(wù)。與普通租賃所不同的是，公司租賃黃金、白銀大多并非為了使用，而是為了融資，即公司將租入的黃金、白銀賣出變現(xiàn)，獲取融資款，到期日再以現(xiàn)金買入等量同質(zhì)黃金、白銀歸還給銀行，銀行所收取的租賃費(fèi)就相當(dāng)于相關(guān)黃金賣出所得融資款的利息。

假設(shè)A公司的白銀業(yè)務(wù)以兩種方式開展：一種是與供應(yīng)商簽訂產(chǎn)品購銷合同，按正常商品購銷確認(rèn)存貨、營業(yè)收入，開增值稅發(fā)票，按商品銷售收入報稅。另一種是與銀行簽訂白銀租賃合同，租賃期滿時，該公司需向銀行歸還同等重量、規(guī)格、成色的白銀；租賃期內(nèi)，該公司按季度向銀行交付租賃費(fèi)。

白銀由銀行交付給企業(yè)時，有兩種方式：（1）出租人（銀行）通過上海白銀交易所會員服務(wù)系統(tǒng)完成租借申報，以實現(xiàn)白銀從出租人名下過戶到承租人名下；（2）交付日，出租人（銀行）委托倉庫將白銀實物從出租人名下過戶到承租人名下，承租人必須先與倉庫建立倉儲保管關(guān)系。A公司租入白銀后，可能立即在市場上賣出，也可能用于交付客戶。租入的白銀在銷售時開具增值稅發(fā)票，計算銷項稅額。歸還時，采購的白銀也能取得增值稅發(fā)票，進(jìn)項稅額可抵扣。

那么，對于貿(mào)易型企業(yè)，租賃和銷售租入的黃金、白銀是否可以如同正常的白銀購銷業(yè)務(wù)確認(rèn)存貨和營業(yè)收入呢？下面將具體分析。

二、“具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（互換）業(yè)務(wù)模式”及其會計處理

部分觀點認(rèn)為，黃金租賃業(yè)務(wù)不符合交易性金融負(fù)債的定義，也沒有任何依據(jù)，進(jìn)而“租、還”金之間的差額在“公允價值變動損益”中核算也就沒有基礎(chǔ)。而且黃金、白銀“租、還”金之間的差額并不適用在“投資收益”中核算。投資收益是企業(yè)對外投資的結(jié)果，一般與“長期股權(quán)投資”“交易性金融資產(chǎn)”“持有至到期投資”等相對應(yīng)。而租金業(yè)務(wù)是一項融貨業(yè)務(wù)，顯然與“投資”沒有任何邏輯對應(yīng)關(guān)系。因此，應(yīng)該把租入的黃金、白銀放在存貨中（陶巖峰，2010），并設(shè)置“租入標(biāo)準(zhǔn)金”二級會計科目進(jìn)行核算。在“其他應(yīng)付款”科目中反映公司租入標(biāo)準(zhǔn)黃金的初始數(shù)量和金額。歸還時，根據(jù)初始應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金、白銀單價和庫存單價差額產(chǎn)生的損益，調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”和“存貨”科目。年度終了，對滾存的租入標(biāo)準(zhǔn)黃金和應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金、白銀賬面余額，按期末黃金、白銀庫存單價與租入初始單價之差與租金數(shù)量之積，調(diào)整其科目余額。

筆者認(rèn)為，如果承租企業(yè)需要取得黃金白銀實物資產(chǎn)作為存貨，通過加工、營銷等經(jīng)營活動實現(xiàn)銷售，之后再向出租方歸還黃金、白銀實物資產(chǎn)，則應(yīng)按照“具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（互換）業(yè)務(wù)模式”處理。則其主要會計處理如下：

借入黃金、白銀時，借記“存貨”科目，貸記“應(yīng)付賬款（暫估）”科目。

存貨和應(yīng)付賬款（暫估）的記賬金額為預(yù)計交付日黃金、白銀（即換出資產(chǎn)）的公允價值，不能預(yù)計的，為接收日黃金、白銀（即換入資產(chǎn)）的公允價值。

在歸還黃金、白銀前，應(yīng)付賬款（暫估）按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

歸還黃金、白銀時，不作銷售處理，差額沖減當(dāng)期營業(yè)成本。當(dāng)自有黃金、白銀歸還時，借記“應(yīng)付賬款（暫估）”科目，貸記“存貨”科目。

外購黃金、白銀歸還時需要增加借記“存貨”科目，貸記“銀行存款”科目。差額沖減當(dāng)期營業(yè)成本，借（貸）記“營業(yè)成本”科目，貸（借）記“存貨”科目。

三、“借款業(yè)務(wù)模式”及其會計處理

實務(wù)中一些企業(yè)在租借黃金、白銀入庫時，按租賃開始時的計息定盤價借記“存貨”科目，貸記“短期借款——應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金（白銀）”科目（張莉，2012），黃金、白銀價波動帶來的損益計入當(dāng)期損益；歸還時，期初借入的黃金與歸還的黃金差額由生產(chǎn)過程的黃金、白銀產(chǎn)品承擔(dān)，用以調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”和“存貨”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益賬戶。

筆者認(rèn)為，如果承租企業(yè)并不需要黃金、白銀實物資產(chǎn)，即承租企業(yè)在借入黃金、白銀后立即銷售取得資金，且租賃合同條款規(guī)定到期日以固定價格向銀行買相同數(shù)量和規(guī)格的黃金、白銀來歸還，則該租賃合同應(yīng)當(dāng)視同“借款業(yè)務(wù)模式”，其主要會計處理為：

借入黃金、白銀后即銷售取得資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“短期/長期借款”科目。

將取得的貨幣資金與按預(yù)計交付白銀的實際價值進(jìn)行比較，屬于短期借款的，其差額計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用；屬于長期借款的，其差額可以分?jǐn)傆嬋胴攧?wù)費(fèi)用（即長期借款折現(xiàn)）。借（貸）記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸（借）記“短期/長期借款”科目。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還黃金、白銀時，如果用自產(chǎn)的黃金、白銀歸還，借記“短期/長期借款”科目，貸記“營業(yè)收入”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“營業(yè)成本”科目，貸記“存貨”科目。購入黃金、白銀歸還銀行時，借記“短期/長期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、“金融衍生品投資業(yè)務(wù)模式”及其會計處理

有一些學(xué)者認(rèn)為黃金租賃應(yīng)視同金融工具，按照其實質(zhì)進(jìn)行判斷（鄒慶寶，2010），而不應(yīng)該按照其形式。黃金租賃形式上看是一種融資行為，實質(zhì)上是一種融資和投資相結(jié)合、以投資行為為主的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此應(yīng)該作為金融工具來核算，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》更為合適。其中根據(jù)存貨準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)形成的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計量（鮑瓊、李恒、丁恒花，2011年），其理由如下：

（1）租借雙方通過上海黃金交易所會員服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了黃金過戶，企業(yè)已經(jīng)提取黃金現(xiàn)貨。企業(yè)在租賃期間對所租借的黃金具備占有、使用、收益和處置的權(quán)利。企業(yè)使用黃金時，租借黃金在實物上沒有辦法與自有黃金互相分開。租借的黃金滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義以及會計上確認(rèn)資產(chǎn)的條件。

（2）根據(jù)企業(yè)與銀行簽訂的“黃金租借業(yè)務(wù)總協(xié)議”，如果黃金市場價格上漲，使得企業(yè)租借的黃金市場價值超過銀行信用額度的一定比例（如 95%），銀行有權(quán)要求企業(yè)提前歸還超出部分的黃金或者提供其他銀行認(rèn)為有效的抵押擔(dān)保。這是企業(yè)承擔(dān)租借黃金價格波動風(fēng)險的一種表現(xiàn)。

（3）租賃到期日，企業(yè)必須歸還相同質(zhì)量數(shù)量的黃金。中國銀行規(guī)定，歸還的黃金必須是交易所指定冶煉廠生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)金錠，通過上海黃金交易所進(jìn)行黃金的物權(quán)轉(zhuǎn)移。就是說企業(yè)想用自己加工的金錠歸還銀行基本上是不現(xiàn)實的，只能使用貨幣資金通過上海黃金交易所購買并歸還。租借黃金必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則對負(fù)債的定義以及會計上確認(rèn)負(fù)債的條件。

筆者認(rèn)為，此種業(yè)務(wù)模式本質(zhì)是，如果承租企業(yè)租賃黃金、白銀的目的是為了短期內(nèi)出售交易、賺取差價，在這種情況下，承租企業(yè)向銀行借入的黃金、白銀，并未控制該實物資產(chǎn)，也未承擔(dān)該實物資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險和報酬，不滿足存貨的定義，不作為自身的存貨；以出售日黃金、白銀市價為基礎(chǔ)收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，和以到期日黃金、白銀市價為基礎(chǔ)支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)之間的差額，即承租企業(yè)因合同而產(chǎn)生的現(xiàn)時權(quán)利或義務(wù)的最終價值，也就是說，在到期日，向銀行交換黃金、白銀后，承租企業(yè)是以凈額對合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了結(jié)算；承租企業(yè)所獲得的資產(chǎn)或負(fù)債，是收取或支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，而不是標(biāo)的資產(chǎn)（黃金、白銀）本身，承租企業(yè)需要確認(rèn)的，是收取或支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，即該白銀租賃合同實質(zhì)上屬于一項滿足金融工具的“非金融項目合同”，則該租賃合同屬于“金融衍生品投資業(yè)務(wù)模式”。其主要會計處理如下：

借入黃金、白銀尚未對外銷售時，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目。

出售白銀取得資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。

期末黃金、白銀價格變動時，借（貸）記“公允價值變動損益”科目，貸（借）記“交易性金融負(fù)債”科目。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還白銀時，如果用自產(chǎn)的黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負(fù)債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價調(diào)整至歸還日的交易性金融負(fù)債，然后，借記“交易性金融負(fù)債”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“存貨”科目。

如果購買黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負(fù)債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價調(diào)整至歸還日的交易性金融負(fù)債，然后，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“交易性金融負(fù)債”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。

五、結(jié)論

黃金、白銀租賃從實質(zhì)上具有多種業(yè)務(wù)模式特點，也決定了完全要求每一企業(yè)按照某一模式處理并不完全合適，可以根據(jù)實際情況采取相應(yīng)的方式處理。

（一）黃金、白銀租賃不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號規(guī)定的范疇，歸入交易性金融資產(chǎn)依據(jù)不足

還金義務(wù)作為交易金融負(fù)債或短期借款核算關(guān)于未來應(yīng)償還借金金額，企業(yè)作為“交易性金融負(fù)債”核算。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債：承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。從上述定義看，黃金租賃不屬于其規(guī)定的范疇，歸入交易性金融資產(chǎn)依據(jù)不足。

（二）歸還金額列入短期借款科目核算不完全合適

有的企業(yè)做短期借款核算，短期借款是指企業(yè)為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金或為抵償某項債務(wù)而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等外單位借入的、還款期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業(yè)黃金租賃借入的是黃金、白銀，而非貨幣資金，而且該業(yè)務(wù)屬于銀行的表外業(yè)務(wù)，不納入企業(yè)的借款信息，顯然還金金額列入短期借款科目核算不完全合適。

（三）企業(yè)租入黃金、白銀不符合公允價值變動的定義范圍

黃金、白銀租賃費(fèi)及借還價差作為投資收益或公允價值變動損益處理投資收益是對外投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益或損失。投資收益是對外投資的結(jié)果，一般與“長期股權(quán)投資”“交易性金融資產(chǎn)”等業(yè)務(wù)相對應(yīng)。而黃金、白銀租賃是對黃金的買賣交割，與對外投資無相關(guān)性。公允價值變動損益是指企業(yè)以各種資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣交換、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。企業(yè)租入黃金、白銀已出售或隨著生產(chǎn)流程進(jìn)行轉(zhuǎn)移使用，顯然不符合公允價值變動的定義范圍。

實際上，對于企業(yè)而言，購入黃金、白銀即為采購入庫，單位應(yīng)按照存貨的收發(fā)存進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。償還黃金、白銀即為銷售，應(yīng)根據(jù)收款金額確認(rèn)銷售收入，根據(jù)庫存結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，其差價直接通過銷售收入及銷售成本反映。因為借金還金業(yè)務(wù)實質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)，因此，黃金、白銀租賃費(fèi)計入財務(wù)費(fèi)用較為合理。按照租約協(xié)議總價的百分比計算，在租約期限內(nèi)，平均計入各期財務(wù)費(fèi)用。X

參考文獻(xiàn)：

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