資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法教學(xué)難點(diǎn)問題探討

陳益云

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法教學(xué)難點(diǎn)問題探討

陳益云

（東莞理工學(xué)院城市學(xué)院 財(cái)經(jīng)系，廣東東莞 523419）

相比應(yīng)付稅款法和利潤(rùn)表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法無論是從會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理方法還是計(jì)稅差異等方面都發(fā)生了根本變化，再加上該業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及其同時(shí)涉及稅法和所得稅準(zhǔn)則等多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中面臨著諸多疑問和困惑，本文對(duì)這些疑問和困惑進(jìn)行了梳理和探討。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；賬面價(jià)值；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性；所得稅費(fèi)用

為了體現(xiàn)與國(guó)際慣例趨同的原則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算所得稅。相比利潤(rùn)表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，更能充分反映當(dāng)期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)未來期間納稅的影響，更能體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。但由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及該方法同時(shí)涉及所得稅法和所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中面臨著諸多疑問和困惑，本文對(duì)這些疑問和困惑進(jìn)行梳理與探討。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本步驟

所謂資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)、負(fù)債按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，然后對(duì)兩者之間的差額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，最后計(jì)量確定利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的一種核算方法。該方法的核算可以分為五個(gè)步驟。

第一步：確定資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值；

第二步：確定資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

第三步：比較資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；

第四步：計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額*適用稅率；

第五步：計(jì)算所得稅費(fèi)用，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相關(guān)案例

為了便于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法的分析，本文運(yùn)用一個(gè)具體的實(shí)例以便開展探討。某企業(yè)2013年初利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為650萬元，適用的所得稅稅率為25%，所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，年初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額為零。該企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)與稅收之間差異包括以下事項(xiàng)：

事項(xiàng)1：國(guó)債利息收入30萬元；

事項(xiàng)2：稅收滯納金40萬元；

事項(xiàng)3：年末交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元（年初購(gòu)入時(shí)240萬元）；

事項(xiàng)4：年末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元（年初購(gòu)入時(shí)1000萬元）；

事項(xiàng)5：因售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元；

事項(xiàng)6：2013年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本500萬元，使用年限10年，凈殘值為零，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法教學(xué)中的幾個(gè)難點(diǎn)問題探討

（一）如何區(qū)分永久性差異和暫時(shí)性差異

1．難點(diǎn)問題描述。

會(huì)計(jì)與稅法之間的差異包括永久性差異和暫時(shí)性差異，永久性差異不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅產(chǎn)生差異，但暫時(shí)性差異卻會(huì)使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅產(chǎn)生差異，對(duì)于如何區(qū)分永久性差異和暫時(shí)性差異，學(xué)生甚是不解。

2．教學(xué)方法設(shè)計(jì)。

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所產(chǎn)生的差異。區(qū)分二者的關(guān)鍵點(diǎn)在于總額是否相等，即收入的確認(rèn)和費(fèi)用的抵扣在會(huì)計(jì)和稅法上總額是否相同，如果總額不相同而各期有差異的則為永久性差異，反之如果總額相同而各期有差異的則為暫時(shí)性差異。具體以上面所列事項(xiàng)來分析。

對(duì)于事項(xiàng)1而言：國(guó)債利息收入會(huì)計(jì)按實(shí)際收益30萬元確認(rèn)收入，而稅法認(rèn)為國(guó)債利息不需納稅其收入確認(rèn)為0，顯然總額上是不相同的，那么這種差異可判斷為永久性差異。

對(duì)于事項(xiàng)2而言：稅收滯納金會(huì)計(jì)按實(shí)際支出40萬確認(rèn)為費(fèi)用，而稅法認(rèn)為滯納金費(fèi)用確認(rèn)為0，總額不相同，則這種差異為永久性差異。

對(duì)于事項(xiàng)6而言：會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊由于折舊方法不同，會(huì)計(jì)用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法按直線法計(jì)提折舊，雖然各年折舊額不相同，但折舊總額相等費(fèi)用都是500萬元，則這種差異為暫時(shí)性差異。我們可以用同樣的方法對(duì)其他事項(xiàng)進(jìn)行分析可得出如下結(jié)論，具體情況如表1所示。

表1 差異種類的判斷

（二）所得稅與確定資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系難以理解

1．難點(diǎn)問題描述。

計(jì)算所得稅是與利潤(rùn)直接掛鉤的，而“利潤(rùn)=收入－費(fèi)用”，也就是所得稅的多少與收入、費(fèi)用要素相關(guān)，既然如此為什么算稅的時(shí)候要確認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)此很多學(xué)生不明白，另外部分學(xué)生對(duì)于資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)為什么會(huì)不同也很疑惑。

對(duì)于這種疑問，有必要讓學(xué)生了解我國(guó)所得稅處理的變化。為了與國(guó)際慣例趨同和與國(guó)際通行做法接軌，2007年1月1日新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系率先在上市公司范圍內(nèi)施行，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代原來的利潤(rùn)表債務(wù)法來核算所得稅，二者的區(qū)別如表2所示，資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為利潤(rùn)是企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，是期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的配比而不是收入與費(fèi)用的配比。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算公式是：利潤(rùn)=期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)=資產(chǎn)－負(fù)債，所以有必要確定資產(chǎn)、負(fù)債的期初與期末賬面價(jià)值以便最終確定凈資產(chǎn)。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤(rùn)表觀的比較

（三）對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)難以理解

1．難點(diǎn)問題描述。

對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值。平時(shí)會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常接觸這方面的概念，但是月末年底計(jì)算所得稅時(shí)突然出現(xiàn)計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念，學(xué)生對(duì)如何確定資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及確定有什么用途甚是疑惑。

2．教學(xué)方法設(shè)計(jì)。

對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值大家都不陌生，但是對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)則不然，因此需要跟學(xué)生講清其中深層次的原因。某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。通常情況下稅法認(rèn)可會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，但在后續(xù)計(jì)量過程中因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，如稅法不認(rèn)可某些資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。不認(rèn)可未發(fā)生的減值損失、壞賬和跌價(jià)準(zhǔn)備，不認(rèn)可某些資產(chǎn)的折舊或攤銷方法等，在這種情況下，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和其賬面價(jià)值往往就會(huì)不同。負(fù)債的計(jì)稅依據(jù)=負(fù)債的賬面價(jià)值－未來期間按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負(fù)債的確認(rèn)和償還不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值一致。運(yùn)用這些原理我們可以分析出存在暫時(shí)性差異的事項(xiàng)中賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的原因，具體情況如表3所示。

富察氏吃了一顆，正要合著被子躺下，忽地仿佛聽到什么，驚起身來，側(cè)耳凝神道：“是不是永璉在哭？是不是？”

表3 資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因分析

至于為什么要確定資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)問題，要讓學(xué)生知其所以然才能完全理解和加深印象：所得稅的繳納是根據(jù)稅法來確定的，稅法是站在國(guó)家的角度，以保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)來考慮問題的，而我們平時(shí)記賬也就是會(huì)計(jì)核算是依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，是站在企業(yè)角度，考慮如何滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求。正是因?yàn)槎吣康暮驼镜慕嵌炔煌?，從而造成了用?huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出來的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和用稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間存在著差異。當(dāng)然為了使企業(yè)正確納稅沒有必要再設(shè)置一套稅務(wù)會(huì)計(jì)的賬，那樣工作量太大也沒有必要，那么最好的辦法就是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，這時(shí)顯然就有必要確定資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)從而計(jì)算出其與賬面價(jià)值差額以便調(diào)整得出應(yīng)納稅所得額。

（四）如何判斷暫時(shí)性差異的種類

1．難點(diǎn)問題描述。

暫時(shí)性差異包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，靠死記也能記住什么時(shí)候會(huì)產(chǎn)生這兩種差異，也能記住可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，具體搭配關(guān)系如圖1所示，但學(xué)生對(duì)于其中的一系列緣由卻是摸不著頭腦。

圖1 暫時(shí)性差異與遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）搭配關(guān)系圖

2．教學(xué)方法設(shè)計(jì)。

對(duì)于這類問題最好的辦法是用一個(gè)具體的例子使用邏輯推理法來分析，如事項(xiàng)4，其分錄為，借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于存貨類資產(chǎn)而言計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備250萬元，原來1000萬元的存貨跌價(jià)250萬元，那么賬面就變成了750萬元，但是稅法不承認(rèn)這個(gè)跌價(jià)準(zhǔn)備，因?yàn)檫@是虛的，是會(huì)計(jì)基于謹(jǐn)慎性原則而提前做的準(zhǔn)備。但是這種行為會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，可稅法規(guī)定不能減，稅法上要把減值給消除，即應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加從而導(dǎo)致多交稅，但這只是暫時(shí)性的，到時(shí)企業(yè)一旦把存貨賣掉，也確實(shí)是減值了，稅法是認(rèn)可這個(gè)減值的，所以以后可以少交稅，因此現(xiàn)在多交而以后少交，對(duì)未來而言這種損失是可以抵扣的，故取名為可抵扣暫時(shí)性差異，此事對(duì)于未來而言是一種好事，故確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

再以負(fù)債為例進(jìn)行分析，對(duì)于事項(xiàng)5而言，因售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，預(yù)提的時(shí)候的分錄為，借：銷售費(fèi)用，貸：預(yù)計(jì)負(fù)債，負(fù)債的賬面價(jià)值就是分錄里的金額100萬元，而稅法規(guī)定只有實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量問題的時(shí)候才可以往費(fèi)用里記，也就是說負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，由于本期往費(fèi)用里記了但實(shí)際納稅的時(shí)候不允許抵扣，所以要納稅調(diào)增，本期的應(yīng)納稅所得額就多了，但以后實(shí)際發(fā)生時(shí)可以抵扣，即未來是可以抵扣的，所以稱之為可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)于未來而言當(dāng)然是件好事，所以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。至于事項(xiàng)3和事項(xiàng)6我們可以用同樣的方法分析得出結(jié)論，具體情況如表4所示。

表4 暫時(shí)性差異的種類

（五）對(duì)利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用計(jì)算公式的困惑

1．難點(diǎn)問題描述。

在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，學(xué)生對(duì)于所得稅費(fèi)用的計(jì)算總是很困惑，不明白為什么要先計(jì)算應(yīng)交所得稅，然后再結(jié)合遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整得到所得稅費(fèi)用，即對(duì)公式1和公式2不明白。

公式1：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用

公式2：遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債增加數(shù)－遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)

2．教學(xué)方法設(shè)計(jì)。

對(duì)于公式1而言，作為負(fù)債類科目應(yīng)交所得稅是根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定采用間接法對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整計(jì)算出來的，記賬時(shí)記入貸方，有借必有貸，那么與它相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目則是企業(yè)的一項(xiàng)與稅有關(guān)的費(fèi)用，即所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用作為一種經(jīng)濟(jì)利益的流出會(huì)影響到企業(yè)的凈利潤(rùn)，因此需要在利潤(rùn)表中進(jìn)行列示，但是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額并不完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所以需要把稅法與會(huì)計(jì)的差異部分再調(diào)回來。當(dāng)然這次的調(diào)整不是將原來計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)整的項(xiàng)目完全調(diào)整回來，因?yàn)樵瓉碚{(diào)整時(shí)的永久性差異是不符合國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定而進(jìn)行調(diào)整的，比如罰款支出，由于不能稅前扣除所以調(diào)增；部分是屬于國(guó)家鼓勵(lì)項(xiàng)目而進(jìn)行調(diào)整的，比如國(guó)債利息收入，由于免稅所以調(diào)減。這些永久性差異如果再調(diào)整回來，就失去了國(guó)家政策調(diào)控的作用，還有對(duì)于那些直接影響所有者權(quán)益的暫時(shí)性差異也無需調(diào)整，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因?yàn)檫@些項(xiàng)目本身雖然形成了遞延所得稅，但是對(duì)于所得稅費(fèi)用并沒有影響，所以這一部分也不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，那么就只需把既影響利潤(rùn)又影響應(yīng)納稅所得的部分進(jìn)行調(diào)整即可，于是便得到了公式1。

對(duì)于公式2而言，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，由于在計(jì)稅時(shí)稅法不認(rèn)可所以做了調(diào)減處理，但是會(huì)計(jì)上是認(rèn)可該部分收益的，所以從會(huì)計(jì)的角度出發(fā)是應(yīng)該計(jì)稅的，因此在計(jì)算所得稅費(fèi)用的時(shí)候需要加回來。而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣差異雖然稅法不允許扣那么多，但是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)扣除卻是合理的，所以在會(huì)計(jì)上計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)是可以扣的，所以需要在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)做扣減，于是便得到了公式2。對(duì)于本案例而言，其計(jì)算過程如下：

應(yīng)納稅所得額=（650－30+40－60+250+ 100+50）萬元=1000萬元

應(yīng)交所得稅額=1000萬元×25%=250萬元

當(dāng)期的所得稅費(fèi)用為250萬元

遞延所得稅資產(chǎn)=（250+100+50）萬元× 25%=100萬元

遞延所得稅負(fù)債=60萬元×25%=15萬元

遞延所得稅費(fèi)用=（15－100）萬元=－85萬元

所得稅費(fèi)用為=250－85=165萬元

四、結(jié)語

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法處理的差異是通過兩條路線進(jìn)行開展的，即先計(jì)算出應(yīng)納稅所得額和暫時(shí)性差異，從而計(jì)算出本期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，然后確定本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債金額，最后兩條路線匯合計(jì)算出本期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。具體我們可以畫出流程圖進(jìn)行展示，具體如圖2所示。

圖2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算流程

［1］ 石天唯．從理論到實(shí)務(wù)推解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法［J］．財(cái)會(huì)月刊，2014（5上）：108－110．

［2］ 張文芳．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅核算問題的思考［J］．北方經(jīng)貿(mào)，2014（4）：106－108．

［3］ 駱秋光．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對(duì)遞延所得稅核算的研究［J］．商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（8）：20－22．

［4］ 劉妍．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)的研究［J］．現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2013（6）：28－31

［5］ 于玲．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)所得稅費(fèi)用影響分析［J］．財(cái)經(jīng)界，2014（2）：280－281．

Discussion on Several Teaching Problems of Balance Sheet Liability Method

CHEN Y i-yun
（Department of Finance and Economics，City College of Dongguan University of Technology，Dongguan 523419，China）

Compared with the tax payable method and income statement debt method，the balance sheet debt method is a new method with some fundamental change of the accounting concepts and accounting treatment and tax differences．It combines with the complexity of the business and relates to the tax and income tax criterion and a number of accounting standards．So students face many questions and confusions in their learning．Our discussion on these questions and confusions will be of much help for students' understanding．

the balance sheet debt method；book value；tax base；income tax

G642．3

A

1009－0312（2014）06－0093－05

2014－09－17

陳益云（1974—）女，湖南隆回人，副教授，碩士，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)研究。