劉紅英

【摘 要】 決策所需信息可以區(qū)分為特定性信息和非特定性信息。非特定性信息適應(yīng)面廣，但需要通過特定性信息才具有實現(xiàn)性。公允價值計量模式使得會計信息加工延伸到非特定性信息。公允價值計量面臨的主要問題是非特定性信息與未來的特定性信息的差異程度。如果差異巨大則意味著公允價值計量形成的會計信息對決策幫助很小。相關(guān)性和可靠性均不能約束這類差異。這說明需要新的會計信息質(zhì)量特征來約束公允價值會計形成的信息。隨著時間的推移，后來的特定性信息能夠自然證實非特定性信息的可實現(xiàn)程度。利用不同時點上計量結(jié)果的對比可以得到觀察和約束這類差異的可實現(xiàn)程度標(biāo)志?？蓪崿F(xiàn)性應(yīng)該成為新的會計信息質(zhì)量特征。

【關(guān)鍵詞】 非特定性； 公允價值； 可實現(xiàn)性

中圖分類號：F014.31文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0019-04一、現(xiàn)有會計信息質(zhì)量特征與公允價值計量模式存在沖突

會計計量受會計信息質(zhì)量特征、會計目標(biāo)的影響。會計目標(biāo)的主流觀點是受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派的觀點認(rèn)為會計通過會計記錄與財務(wù)報告如實客觀地匯報受托責(zé)任的履行和結(jié)果，提供關(guān)于這些情況的信息。決策有用學(xué)派的觀點認(rèn)為會計目標(biāo)主要是為會計信息的需求者提供決策有用性信息，特別是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息和企業(yè)現(xiàn)金流動的信息。

大多數(shù)國家和地區(qū)對會計目標(biāo)的描述都是混合了決策有用觀和受托責(zé)任觀。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：我國企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。IASB將會計目標(biāo)表述為“財務(wù)報表的目標(biāo)是為一系列信息使用者提供有利于其經(jīng)濟(jì)決策的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況及其變動的信息”，“財務(wù)報表還能夠反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托責(zé)任的履行狀況和結(jié)果，使用者對此進(jìn)行評價是為了作出經(jīng)濟(jì)決策”。FASB在1997年對SFAC No.1進(jìn)行修訂后將會計目標(biāo)表述為：“財務(wù)報表的目的是為信息使用者提供有利于其進(jìn)行決策的企業(yè)財務(wù)情況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等信息，同時能夠反映經(jīng)營部門對委托的資源的管理成果。”

財務(wù)會計信息質(zhì)量特征是財務(wù)會計概念框架中十分重要的組成部分。FASB在7輯財務(wù)報告概念公告（SFAC No.1-7）中將財務(wù)會計信息質(zhì)量特征置于財務(wù)會計目標(biāo)之下、會計確認(rèn)與計量之上，與會計要素并行。FASB將相關(guān)性與可靠性當(dāng)作最重要的兩個會計信息質(zhì)量特征。FASB在1980年底發(fā)布了SFAC No.2（《會計信息質(zhì)量特征》），其第一個層次是會計信息的約束條件，即對于決策者以及成本效益的分析；第二個層次界定了決定財務(wù)信息是否有用的重要界限；第三個層次則強調(diào)了可比性和可理解性這兩個信息質(zhì)量特征。美國FASB在第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息質(zhì)量特征》中認(rèn)為，“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分。因此，它們是在進(jìn)行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。按照FASB的概念框架，相關(guān)性和可靠性共同構(gòu)成會計信息的有用性。

FASB的SFAC No.2認(rèn)為會計信息必須能夠幫助用戶預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)局，或者去糾正先前的預(yù)期，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性的基本構(gòu)成要素應(yīng)包括預(yù)測價值、反饋價值和及時性。IASB認(rèn)為會計信息應(yīng)當(dāng)通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在和未來或通過確證和糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時，信息就具有相關(guān)性。IASB的相關(guān)性構(gòu)成要素包括預(yù)測價值、實證價值、財務(wù)信息的性質(zhì)及其重要性。

FASB在SFAC No.2中認(rèn)為可靠性是確保信息合理地免于差錯、偏見，并能忠實地反映其意欲反映的事項的信息質(zhì)量。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實反映（representational faithfulness）、可驗證性（verifiability）和中立性（neutrality）。其中如實反映的特性還包括了完整性（completeness）和不偏不倚（free from bias）。IASB則認(rèn)為：“信息要有用，還必須可靠。當(dāng)其沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作為依據(jù)時，信息就具備了可靠性?！保↖ASB Framework，par.31）根據(jù)IASB

Framework，可靠性的構(gòu)成要素包括：真實反映（faithful representation）、實質(zhì)重于形式（substance over form）、中立性（neutrality）、謹(jǐn)慎性（prudence）和完整性（completeness）。

FASB和IASB成立的概念框架聯(lián)合改進(jìn)項目工作組在研究信息質(zhì)量特征時，把各種可靠性的構(gòu)成要素歸納為三個方面：（1）如實反映，包括完整性和實質(zhì)重于形式；（2）可驗證性，包括精確性（precision）和不確定性（uncertainty）；（3）中立性，包括不偏不倚和穩(wěn)健性。

公允價值計量經(jīng)歷數(shù)十年理論上的爭論，直到20世紀(jì)90年代之后才逐步成為會計的主流計量模式。FASB于2006年正式發(fā)布第157號準(zhǔn)則——《公允價值計量》（即SFAS157）。FASB在SFAS157中將公允價值表述為：“在計量日，在市場參與者之間進(jìn)行的有序交易（orderly transaction）中，出售一項資產(chǎn)所能獲得的或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所愿意支付的價格。”這個定義的內(nèi)涵十分豐富：第一，明確了公允價值的本質(zhì)是確定在計量日出售資產(chǎn)所能收到的或者是轉(zhuǎn)移負(fù)債所愿意支付的價格（即脫手價格，exit price），而不是購買資產(chǎn)所需支付的成本或者是承擔(dān)負(fù)債能收到的資源價格（即入賬價格，entry price）。第二，對公允價值計量的市場環(huán)境進(jìn)行了界定：市場指從持有資產(chǎn)或負(fù)債的市場參與者角度確定的資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場（或最有優(yōu)勢市場）；交易是在計量日假定發(fā)生的虛擬交易，而“有序”一詞則說明用以估計公允價值的假定交易不是強制交易，而是“假定向市場公布計量日之前一段時間內(nèi)的信息，據(jù)以進(jìn)行的正常且具有慣例性的、與所計量資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的市場交易”。第三，明確了“市場參與者”角度而不是報告主體角度，即用以估計公允價值的交易是“市場參與者”間發(fā)生的，而這些市場參與者獨立于報告主體。IASB在IFPS13中對公允價值進(jìn)行了類似的定義。我國《公允價值計量準(zhǔn)則》中對公允價值的定義也是相類似。

可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計概念框架將三者關(guān)系設(shè)定為單向決定：會計目標(biāo)→會計信息質(zhì)量特征→會計計量，即會計目標(biāo)決定會計信息質(zhì)量特征，會計信息質(zhì)量特征約束會計計量。但是按照對立統(tǒng)一的規(guī)律，三者應(yīng)該存在相互適應(yīng)的關(guān)系，而不是單向決定的關(guān)系。具體的會計目標(biāo)有與之適應(yīng)的會計信息質(zhì)量特征和會計計量模式，而特定的會計計量模式也有其能夠達(dá)到的會計目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征。如果特定會計計量模式所能夠達(dá)到的會計信息質(zhì)量特征恰好符合當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)所要求的會計目標(biāo)，那么該會計計量模式則應(yīng)該進(jìn)入財務(wù)會計概念框架。反之，如果特定會計計量模式所能夠達(dá)到的會計信息質(zhì)量特征不符合當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)所要求的會計目標(biāo)，那么該會計計量模式則應(yīng)該退出財務(wù)會計概念框架。歷史成本計量模式之所以逐步退出某些會計領(lǐng)域，正是因為歷史成本計量模式無法達(dá)到20世紀(jì)90年代以后社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會計目標(biāo)對會計信息質(zhì)量特征相關(guān)性程度的要求。而公允價值能夠被作為許多會計事項的首選計量模式，也正是其能夠達(dá)到這樣的要求。如果會計計量、會計信息質(zhì)量特征、會計目標(biāo)三者之間存在如前所述的互動關(guān)系，那么在會計信息質(zhì)量特征能夠約束會計計量過程中，會計信息質(zhì)量特征要求變化引起會計計量變化，而會計計量的變化也很有可能導(dǎo)致會計信息質(zhì)量特征發(fā)生變化，甚至使會計目標(biāo)發(fā)生變化。從歷史成本計量到公允價值計量，會計計量變化巨大。

那么應(yīng)該可以提出這樣的問題：原有的會計信息質(zhì)量特征是否也會發(fā)生某些變化？換言之，會計信息質(zhì)量特征是否覆蓋了公允價值計量所能實現(xiàn)的所有重要的會計信息質(zhì)量特征？如果這些問題的答案是否定的，那么公允價值計量模式能夠?qū)崿F(xiàn)而現(xiàn)有會計信息質(zhì)量特征沒有包括的特征是什么？有必要就此進(jìn)行研究。

二、公允價值促使會計信息從特定性轉(zhuǎn)向非特定性

（一）歷史成本計量模式下會計信息質(zhì)量特征局限于特定性會計信息

在歷史成本計量模式下，能夠進(jìn)入會計核算體系的都是已經(jīng)發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。那么，歷史成本計量的會計信息只能提供特定性會計信息。

從決策者對信息收集使用的過程來看，決策者首先收集許多特定性信息，并且需要將這些信息上升為非特定性信息。其原因在于只有從非特定性信息中才能觀察整個市場的狀況，而只有獲得整個市場的信息才能作出正確的決策。決策者自身無法加工特定性信息，而只能從財務(wù)報告等途徑獲得這些特定性信息。從特定性信息到非特定性信息的過程則屬于決策者自身進(jìn)行信息加工的范圍。決策者還需要將非特定性信息與未來可能出現(xiàn)的特定性信息進(jìn)行比較分析，進(jìn)行備選方案篩選和決策。而最后付諸于實施的特定性交易和事項又會形成新的特定性會計信息。

會計信息質(zhì)量特征是站在決策者的角度約束會計信息，而會計信息只是有助于使用者提高決策效果，而不能替代決策。會計信息質(zhì)量特征也是從提供會計信息幫助決策的角度對會計信息質(zhì)量提出要求。但會計信息質(zhì)量特征之間也存在相互制約的關(guān)系?？煽啃耘c相關(guān)性是兩個最重要的會計信息質(zhì)量特征，兩者既有同一性，也有對立性。站在使用者的決策有用性立場來看，會計信息必須同時具有一定程度的可靠性和相關(guān)性才能發(fā)揮應(yīng)有的作用。很高程度的可靠性和很低程度的相關(guān)性、很高程度的相關(guān)性和很低程度的可靠性都不符合決策有用性的要求。但是站在提供會計信息的角度來看，在會計信息供應(yīng)成本有限的約束條件下相關(guān)性與可靠性存在此消彼長的對立：在一定的成本條件下提高會計信息的可靠性將會降低會計信息的相關(guān)性，而提高會計信息的相關(guān)性則只能降低會計信息的可靠性。而如需同時提供相關(guān)性程度和可靠性程度都很高的會計信息則需要很高的成本。

如前所述，在歷史成本計量模式下會計信息加工以實際交易為基礎(chǔ)，因此將會計信息加工嚴(yán)格限定在特定性信息范圍之內(nèi)，而將非特定性信息加工完全排除在會計核算之外，會計信息質(zhì)量特征發(fā)揮作用的空間限于特定性信息。

當(dāng)會計信息局限于特定性信息范疇，能否達(dá)到相關(guān)性和可靠性的要求，則取決于特定性信息能否符合決策者的需要。如果市場價格波動幅度比較小，那么特定性信息與非特定性信息之間的差別也很小，決策者獲得的特定性信息貼近非特定性信息，兩者的差異對決策不會造成巨大影響。但是如果市場價格波動幅度比較大，導(dǎo)致特定性信息與非特定性信息差異巨大，從而對決策造成巨大影響，那么會計信息質(zhì)量特征所要求的相關(guān)性就不能實現(xiàn)。

20世紀(jì)90年代以來，市場價格劇烈波動，歷史成本計量會計信息相關(guān)性程度低于決策者的要求，從而使得會計信息幾乎失去使用價值。這迫使人們將公允價值計量引入會計領(lǐng)域。許多學(xué)者認(rèn)為公允價值計量和歷史成本計量兩者相比較，前者明顯具有相關(guān)性程度高的優(yōu)勢，而后者被認(rèn)為具有可靠性程度高的優(yōu)勢。這使得許多會計專家和學(xué)者認(rèn)識到了相關(guān)性和可靠性的對立面。歷史成本計量的低相關(guān)性和可靠性的根本原因在于其限于特定性信息范圍。

（二）公允價值計量的內(nèi)涵在于非特定性信息

由上述定義可以發(fā)現(xiàn)，公允價值計量的時間點是計量日，也就是財務(wù)報告日。而對公允價值計量環(huán)境的諸多約束則是為了使公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債比歷史成本計量更貼近其在財務(wù)報告日的真實價值，使會計信息使用者能夠從中獲得更多、更有利于正確決策的信息。

公允價值計量的最大特征在于會計計量基礎(chǔ)不是特定性交易和事項的結(jié)果，而是市場中可供參照的“一般”情況下的交易的結(jié)果。公允價值計量所依賴的價格是財務(wù)報告要素對象在計量日的脫手價格。脫手價格則指市場參與者出售資產(chǎn)所獲得的金額，或為解除負(fù)債所支付的金額?？梢娒撌謨r格是各種資產(chǎn)和負(fù)債從非貨幣狀態(tài)轉(zhuǎn)換為貨幣狀態(tài)所使用的價格。公允價值采取脫手價格的形式，必然假定在計量日會計主體的所有非貨幣性資產(chǎn)都轉(zhuǎn)化為貨幣、所有負(fù)債都得以解除需要付出的資產(chǎn)的貨幣價格。在市場經(jīng)濟(jì)中，大多數(shù)情況下會計主體持有一定數(shù)量的貨幣資產(chǎn)，也會同時持有一定數(shù)量的非貨幣資產(chǎn)、承擔(dān)一定數(shù)量的負(fù)債。公允價值計量所追求的脫手價格只能是假設(shè)出售資產(chǎn)或解除負(fù)債的價格。因此，公允價值計量所使用的脫手價格也不是特定交易價格，只是一定市場范圍內(nèi)所能普遍接受的“公允”的價格。換言之，公允價值計量假設(shè)會計主體會采取市場中曾經(jīng)進(jìn)行過類似交易的其他主體的同樣行為，包括同樣的脫手價格。公允價值計量以非特定性交易和事項為基礎(chǔ)來發(fā)現(xiàn)適合特定會計主體的資產(chǎn)或負(fù)債項目的脫手價格。這使得如下情形具有可能性：在沒有實際發(fā)生交易的情況下，以一定市場范圍內(nèi)能夠接受的價格來計量財務(wù)報告中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額。顯然，公允價值計量不再限于特定性信息，而延伸到了非特定性信息。非特定性信息在一定范圍內(nèi)具有普遍可接受性，這恰好符合公允價值計量內(nèi)涵的要求。

從會計信息供應(yīng)者的角度來看，會計可以提供特定性信息，也可以提供非特定性信息。歷史成本計量以特定性交易和事項為基礎(chǔ)，提供的信息是特定性信息。而公允價值計量以非特定性交易和事項為基礎(chǔ)，提供的是非特定性信息。從決策者角度來看，在市場波動較大的情況下，公允價值計量提供的非特定性信息具有較廣的適應(yīng)面，比歷史成本計量模式提供的特定性信息更貼近于未來的實際交易。非特定性信息比特定性信息具有與未來更好的相關(guān)性。非特定性信息使得會計計量從交易價格轉(zhuǎn)換到資產(chǎn)價格。在市場變幻莫測的情況下，公允價值計量的內(nèi)涵在于非特定性信息。

三、可實現(xiàn)性能夠彌補公允價值計量會計信息質(zhì)量特征的缺陷

會計信息質(zhì)量特征關(guān)注的重點從歷史成本計量模式下已經(jīng)發(fā)生的特定性信息與非特定性信息的差異，轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值計量模式下非特定性信息與未來的特定性信息之間的差異。這兩類差異顯然不同，前者關(guān)注的是會計信息與決策所需的差別，后者關(guān)注會計信息能否在未來實現(xiàn)?，F(xiàn)有會計信息質(zhì)量特征所突出的相關(guān)性和可靠性覆蓋了前者所能達(dá)到的質(zhì)量特征，但是沒有覆蓋后者所能達(dá)到的質(zhì)量特征。那么，需要識別公允價值計量會計信息所能達(dá)到而沒有被現(xiàn)有會計質(zhì)量特征概括進(jìn)來的部分質(zhì)量特征。

會計主體可能通過自身行為影響市場波動和主觀判斷，從而改變非特定性信息，使財務(wù)報告信息出現(xiàn)偏差。在公允價值計量中，會計信息加工進(jìn)入非特定性信息領(lǐng)域，需要會計工作者進(jìn)行類似決策者的信息加工，對市場中眾多的特定性信息進(jìn)行判斷，并上升到非特定性價格層次。在公允價值計量模式下，以假定正在發(fā)生的交易來衡量財務(wù)報告項目的金額。假設(shè)包含著人類主觀意識對客觀反映，但主觀反映畢竟不等于客觀。主觀反映與客觀現(xiàn)實之間有可能存在不同程度的差異。公允價值計量只能要求主觀反映盡可能接近于客觀。盡管公允價值計量要求所有交易是“有序交易”，但市場龐大而復(fù)雜，一則難以判斷哪些交易屬于“有序交易”，二則存在多種可供參照的、不相同的“有序交易”，需要判斷選擇其中之一作為參照的特定性信息。既然公允價值是建立在對尚未發(fā)生事物的預(yù)計和判斷的基礎(chǔ)之上，那么就必須要確定判斷和假設(shè)的執(zhí)行主體及其工作程序，使之符合嚴(yán)格的預(yù)設(shè)約束條件。公允價值計量屬于會計工作范疇，公允價值的判斷的實施人員必然以會計主體內(nèi)部的會計人員為主。會計人員在公允價值計量判斷中會盡量使之符合自身的利益，當(dāng)會計人員選擇的參照物并不公允的時候，將會使公允價值計量結(jié)果與客觀現(xiàn)實存在差異。

公允價值的應(yīng)用主體主要是大公司和大企業(yè)。它們大都可以影響某些市場的價格。在這種情況下，企業(yè)不是市場價格的接受者，而是市場價格的主導(dǎo)者。企業(yè)可以通過其行為改變特定性信息，使非特定性信息隨之變化，從而改變公允價值計量的結(jié)果。即使會計主體沒有故意操縱市場，當(dāng)會計主體持有報告中的該類資產(chǎn)或者負(fù)債的規(guī)模較大時，其行動足以影響市場價格。計量日的非特定性信息與會計主體未來某個時點上實施交易的市場交易量如果有巨大差異，那么計量日的非特定性信息并不能恰當(dāng)反映財務(wù)報告中這些資產(chǎn)在未來交易的價格。

為了使公允價值計量所假設(shè)的主體行為和脫手價格盡可能接近客觀現(xiàn)實，并使這種“公允價格”的會計工作能夠被其他人觀察和查驗，現(xiàn)有會計準(zhǔn)則對公允價值計量程序制定了許多嚴(yán)格的約束條件和操作流程?！坝行蚪灰住北闶亲钪匾墓蕛r值計量約束條件之一。因此公允價值計量要求會計主體采用存在于其他“有序交易”中的“公允價值”來衡量具體的資產(chǎn)和負(fù)債，并反映到財務(wù)報告中。這些是對公允價值計量過程中會計主體的行動和主觀判斷進(jìn)行約束，從另一個角度來看還需要對公允價值計量的結(jié)果進(jìn)行觀察和約束。

如前所述，從時間順序來看計量日非特定性信息的可實現(xiàn)程度自然會被后期實際發(fā)生的交易和事項的特定性信息證實。那么，就可以對各個計量日非特定性信息的變化及最終實現(xiàn)的情況進(jìn)行對比，就能夠獲得可實現(xiàn)性信息。

因此，在公允價值計量模式下，可實現(xiàn)性要求報告者在提供財務(wù)報告項目公允價值信息時應(yīng)該說明該價值判斷與未來現(xiàn)實的差異，在未來各個計量日調(diào)整這種差異，并比較最終實現(xiàn)價值和中間各個計量日確認(rèn)價值的差異。監(jiān)管者可以通過這些差異的性質(zhì)和數(shù)量來判斷會計主體在公允價值計量過程中是否有錯誤和舞弊。

在會計信息質(zhì)量特征中加入可實現(xiàn)性要求，以計量結(jié)果來觀察和約束公允價值計量過程，可以對會計工作者形成正面壓力，促使其盡可能按現(xiàn)實狀況來報告公允價值，以盡可能減少錯誤和舞弊，提高會計信息質(zhì)量?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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