張永忠

（江蘇大學(xué)，江蘇 鎮(zhèn)江 212013）

遺產(chǎn)稅是對逝者遺留的財產(chǎn)征收的一種稅，但逝者喪失了權(quán)利能力和行為能力，不可能為其遺留的財產(chǎn)完成稅款的繳納任務(wù)，由此注定要由其他人或組織擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人，那么遺產(chǎn)稅的納稅人有無必要和能否職業(yè)化，即遺產(chǎn)稅的納稅人由市場上專門從事遺產(chǎn)事務(wù)服務(wù)的組織來擔(dān)任？文章擬借鑒我國破產(chǎn)管理人、遺產(chǎn)管理人和遺囑執(zhí)行人的理論研究成果，對這一問題進行一些探討。

一、遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的必要性

1． 遺產(chǎn)稅納稅人的中立性要求

指向遺產(chǎn)的利益訴求是錯綜復(fù)雜的，既有繼承人繼承遺產(chǎn)的利益訴求，又有被繼承人追索其債權(quán)并按其遺囑處理遺產(chǎn)的利益訴求，有受遺贈人取得獲贈遺產(chǎn)的利益訴求，還有被繼承人的債權(quán)人追償其債權(quán)的利益訴求，有被繼承人的共同利益人（如合伙人）穩(wěn)定其共同事業(yè)的利益訴求，更有國家征收遺產(chǎn)稅（僅對巨額遺產(chǎn)征收）的利益訴求。而且，不只是這些不同類別的利害關(guān)系人之間的利益訴求存在競爭，就是同一類別的利害關(guān)系人之間的利益訴求也是對立的。如此復(fù)雜的遺產(chǎn)利益關(guān)系，常常使其中的任何一方都無力在遺產(chǎn)分配中協(xié)調(diào)這些關(guān)系，以致一些遺產(chǎn)的分配不僅使征稅機關(guān)疲于應(yīng)付，遺產(chǎn)稅大量流失，使其他遺產(chǎn)利益相關(guān)人勞心費神，利益遭受巨大損失，而且使巨富家族逝者受辱，骨肉反目，踐踏道德，觸犯法律，被人鄙夷，被社會娛樂性消費。這種曠日持久的爭奪戰(zhàn)，使遺產(chǎn)利益各方人人殫精竭慮，個個相互為敵，怨氣沖天，苦不堪言的局面要求一個超然于遺產(chǎn)利益之外的組織，以其中立性的地位，對遺產(chǎn)進行綜合積極公平協(xié)調(diào)一起化地處理。這種中立性，一是指利益歸結(jié)上的無關(guān)性，即這一組織的得失必須不受遺產(chǎn)利益各法律主體實體利益變化的影響，既不能是被繼承人的代表，也不能是繼承人的代表，還不能是債權(quán)人的代表，更不能是國家機關(guān)務(wù)的代表，而只能是中立性的組織。二是指職責(zé)來源上的法定性，即這一組織處理遺產(chǎn)事務(wù)時所享有的職權(quán)，不能基于法院或是某一主體的授權(quán)，而只能基于法律的規(guī)定；其要負的責(zé)任，是對法律負責(zé)，而不應(yīng)是對法院或是其它當(dāng)事人負責(zé)。［1］由這樣的中立性組織擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人，就是綜合積極公平協(xié)調(diào)一起化地處理遺產(chǎn)的需要，是遺產(chǎn)利益各方共同的要求。

2． 遺產(chǎn)稅納稅人的專業(yè)性要求

遺產(chǎn)的形態(tài)是紛繁復(fù)雜的，遺產(chǎn)作為繼承的標(biāo)的，在被繼承人死亡時確定，被繼承人生前以一個民事法律關(guān)系主體所負擔(dān)的一切于其死后即以遺產(chǎn)形式而存在，既包括支配性財產(chǎn)、請求性財產(chǎn)等積極遺產(chǎn)，也包括被繼承人所負債務(wù)即消極遺產(chǎn)。而現(xiàn)代社會交易形式的多樣性、交易的頻繁性和交易載體的虛擬性，更使得遺產(chǎn)的形式日趨多樣，并常常以各種財產(chǎn)性權(quán)利的形式存在，如各種用益物權(quán)、擔(dān)保物權(quán)、股票和基金等證券化資產(chǎn)、金融衍生品資產(chǎn)、網(wǎng)絡(luò)財產(chǎn)等。［2］而管理這些遺產(chǎn)的工作更是異常繁雜，要經(jīng)歷遺產(chǎn)清算、遺產(chǎn)保全、公示催告、編制遺產(chǎn)清冊、制作遺產(chǎn)分配方案、遺產(chǎn)破產(chǎn)等程序；工作內(nèi)容則既要對債權(quán)進行登記，又要負責(zé)遺產(chǎn)的保護、清理、估價、處理和分配，有的還要進行訴訟活動；涉及的問題既有實質(zhì)性的，又有程序性的，加之大量的法律事務(wù)和財會事務(wù)摻雜其間，技術(shù)性很強。如此復(fù)雜專業(yè)的工作，絕非遺產(chǎn)利益的任何一方或普通組織所能勝任。由此決定了管理遺產(chǎn)者必須是專門從事這一職業(yè)的組織：一是要通曉法律知識，熟知破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定；二是要熟悉會計業(yè)務(wù)，具有管理財產(chǎn)的能力；三是要熟悉商業(yè)交易規(guī)則；四是要連續(xù)從事該項工作，具有相應(yīng)的實踐工作經(jīng)驗。這些專業(yè)化的管理是遺產(chǎn)完整性和安全性的保障，是繳納遺產(chǎn)稅的基本條件，也是實現(xiàn)繼承權(quán)、遺產(chǎn)債權(quán)和遺產(chǎn)取得權(quán)的前提。因此，由這樣的專業(yè)性組織管理遺產(chǎn)，既是遺產(chǎn)利益各方的共同需要，也是擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅納稅人的專業(yè)性要求。

3． 遺產(chǎn)稅納稅人的獨立性要求

由中立的專業(yè)的組織管理遺產(chǎn)，還要求這一組織具有為自己的行為承擔(dān)法律責(zé)任的能力和條件，即具有獨立性，而不是作為委托代理關(guān)系中的代理人，其所從事的代理行為產(chǎn)生的法律后果由被代理人承擔(dān)。只有如此，才能防止其玩忽職守，循私受賄，才能使受到利益損害的各方得到合理補償，才能使其中立性和專業(yè)性的優(yōu)勢有效發(fā)揮，而不成為肆意侵害遺產(chǎn)相關(guān)各方利益的舞臺和利器。這種獨立性，一是指這一組織必須長期存續(xù)，而不是臨時組織，隨著遺產(chǎn)分配程序的終結(jié)便宣告解散。二是指這一組織要有自己固定的名稱、固定的住所和機構(gòu)。三是指這一組織一方面必須有自己獨立的財產(chǎn)，并能以此對外承擔(dān)責(zé)任；一方面必須能夠按照自已的意思，依法獨立地實施處理遺產(chǎn)事務(wù)的行為，對自己的行為負責(zé)，對法律負責(zé)，而不應(yīng)當(dāng)成為一些機構(gòu)的附庸。這樣，一旦這一組織實施了損害遺產(chǎn)利害關(guān)系人合法權(quán)益的違法行為，就可以及時有效地追究他的法律責(zé)任。同樣地，由這一組織擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人，可以為遺產(chǎn)稅的納稅責(zé)任負責(zé)到底。

對遺產(chǎn)管理組織的中立性、專業(yè)性和獨立性三要求是互相聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的。缺乏中立性，就可能失之公正；不具專業(yè)化，就可能失之效率；缺乏獨立性，就會導(dǎo)致權(quán)利與義務(wù)失衡，無法追究法律責(zé)任，最終可能使其貽于履行職責(zé)或者肆意違法損害當(dāng)事人合法權(quán)益。正是這三種特性密不可分的要求，決定了其必須像律師事務(wù)所、會計事務(wù)所、審計事務(wù)所一樣，走職業(yè)化的道路，也就決定了遺產(chǎn)稅的納稅人必須職業(yè)化。

二、遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的可行性

1． 納稅人的確定只是一個技術(shù)性問題

任何稅種都有如何確定納稅人的問題，只不過遺產(chǎn)稅因為對巨額遺產(chǎn)征收但留有遺產(chǎn)的巨富去世，必須要由其他人或組織擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人而顯得特別。與其他稅種一樣，遺產(chǎn)稅納稅人的確定都只是一個技術(shù)性問題。因為我們所說的某一稅種的納稅人其實僅僅指的是該稅款的繳納人，是在稅法規(guī)定的要件已經(jīng)成立，稅收債務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，該稅稅款已經(jīng)實現(xiàn)的條件下，僅僅承擔(dān)將已經(jīng)實現(xiàn)的稅款計算、申報，并繳入國庫的作為義務(wù)的主體，而遺產(chǎn)稅納稅人的確定問題，就是如何選擇遺產(chǎn)稅稅款計算、申報，并繳入國庫的作為義務(wù)主體的問題。就遺產(chǎn)稅而言，對什么征收遺產(chǎn)稅才是個價值問題，是必須這么做而別無選擇的問題，與其相比，確定什么人或組織作為遺產(chǎn)稅的納稅人只是個技術(shù)性問題，是如何選擇才更好的問題。也就是說，遺產(chǎn)稅只能對巨富的巨額遺產(chǎn)征收，而且只能對其遺產(chǎn)總額征收，對非遺產(chǎn)征收的稅便不是遺產(chǎn)稅，而將遺產(chǎn)分割之后，對繼承的遺產(chǎn)征收的稅，則只是對繼承所得征收的繼承稅，是一種所得稅，而不是遺產(chǎn)稅，這樣的稅自然不能發(fā)揮遺產(chǎn)稅的基本功能。但是，不論稅款由誰繳納，只要是對巨富遺產(chǎn)就其總額計算征收的稅，就是遺產(chǎn)稅，這樣的稅都能發(fā)揮遺產(chǎn)稅的基本功能。當(dāng)然，盡管確定什么人或組織作為遺產(chǎn)稅的納稅人只是個技術(shù)性問題，但并不意味著這一問題就是不重要的。因為如何選擇或確定遺產(chǎn)稅的納稅人，直接關(guān)系到遺產(chǎn)稅稅款能否安全、高效地繳入國庫，直接關(guān)系到遺產(chǎn)稅公平的功能能否正常發(fā)揮，絕不可等閑視之。理解了納稅人的確定只是一個技術(shù)性問題這一點，就排除了遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的可行性在理論上的障礙。

2． 確定遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人為遺產(chǎn)稅的納稅人是各國普遍做法

由專業(yè)人士繳納一直是遺產(chǎn)稅的傳統(tǒng)。因為遺產(chǎn)的分配繼承從來就是文明人類的大事，很神圣，總是以特定的儀式和程序進行的。在古代西方，封建土地的繼承，需繳納遺產(chǎn)稅，再行臣服、冊封諸禮，才可繼承，［3］而遺囑要由一定數(shù)量的遺囑見證人，在稅務(wù)人員面前檢驗開啟，當(dāng)眾宣讀，繳納遺產(chǎn)稅后方才有效，才能執(zhí)行。［4］這種一開始就以社會化的方式，由專業(yè)人士處理遺產(chǎn)分配繼承和繳納遺產(chǎn)稅的傳統(tǒng)，再往后就演化成了遺囑執(zhí)行人制度。羅馬法中就有關(guān)于遺囑執(zhí)行人的規(guī)定，但遺囑執(zhí)行人制度則發(fā)源于日耳曼法。［5］遺囑執(zhí)行人制度秉承以社會化的方式，由專業(yè)人士處理遺產(chǎn)分配繼承和繳納遺產(chǎn)稅的傳統(tǒng)，但這種社會化的處理方式的中立性、專業(yè)性特色已經(jīng)更加突出。正因為較好的中立性和專業(yè)性，能得到廣泛的信任，遺囑執(zhí)行人或由遺囑人指定，或委托指定，或由親屬會議選定，或由法院指定，遺囑執(zhí)行人制度被積極廣泛地推行起來，但在報酬方面，遺囑執(zhí)行人原則上只是友情奉獻。因為遺產(chǎn)被遺囑執(zhí)行人所控制，因為專業(yè)性要求，也因為在遺產(chǎn)稅稅款繳清前，遺產(chǎn)不得分割、交付遺贈，不得辦理轉(zhuǎn)移登記，所以遺產(chǎn)稅的繳納也需要由遺囑執(zhí)行人來完成。但是，畢竟遺囑難以涵蓋所有遺產(chǎn)事務(wù)，一些遺產(chǎn)事務(wù)的處理除涉及與國家相關(guān)的遺產(chǎn)稅外，還關(guān)聯(lián)到被繼承人的債權(quán)人和其他相關(guān)方的利益，而遺囑執(zhí)行人制度可能不便或無法處理這些問題，這樣，同一宗遺產(chǎn)在有遺囑執(zhí)行人條件下，又產(chǎn)生了遺產(chǎn)管理人。因為遺產(chǎn)管理人比遺囑執(zhí)行人有更突出的中立性和專業(yè)性，在破產(chǎn)管理中處于中心地位，控制著遺產(chǎn)，而且從遺產(chǎn)中獲得報酬，而遺囑執(zhí)行人只能在遺產(chǎn)管理人控制遺產(chǎn)的條件下履職，所以遺產(chǎn)稅的繳納理所當(dāng)然應(yīng)由遺產(chǎn)管理人來完成。到今天，世界各國的狀況是，遺產(chǎn)稅只對富人征收，而且只對巨富征收的趨勢明顯，其納稅人普遍是由遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人擔(dān)當(dāng)?shù)?，美國、英國就是其中的典型，而在這些國家，財稅法律服務(wù)發(fā)達，作為遺產(chǎn)管理費在遺產(chǎn)中扣除的遺產(chǎn)管理報酬優(yōu)厚誘人，遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人職業(yè)化是自然而然的事。

3． 破產(chǎn)法可資借鑒

我國現(xiàn)行繼承法中既無遺囑執(zhí)行人制度，更無遺產(chǎn)管理人制度，但自然人死亡后所需進行的遺產(chǎn)分配繼承，與企業(yè)破產(chǎn)后所需進行的清算事宜具有相同的原理，而因為經(jīng)濟社會發(fā)展中國有企業(yè)改制的特殊性，我國破產(chǎn)法的前進速度明顯快于繼承法，其水平也遠遠在繼承法之上。因此，我國繼承法的完善有必要借鑒破產(chǎn)法，尤其是遺產(chǎn)管理人制度的設(shè)計，非常有必要也能夠借鑒破產(chǎn)法的破產(chǎn)管理人制度，以致一些學(xué)者在其建議中明確的遺產(chǎn)管理人的職責(zé)與破產(chǎn)管理人的職責(zé)非常相像。比如，⑴盡善良管理人的義務(wù)忠實、妥善地保護和管理遺產(chǎn)。⑵理清遺產(chǎn)、編寫遺產(chǎn)清冊，并應(yīng)請求向相關(guān)遺產(chǎn)權(quán)利人公示清冊。⑶公告或以其他方式通知遺產(chǎn)權(quán)利人申報權(quán)利。逾期申報的權(quán)利人只能對剩余財產(chǎn)主張權(quán)利。⑷追償遺產(chǎn)債權(quán)。⑸制定遺產(chǎn)清償方案并公示。相關(guān)權(quán)利人有異議的可在公示起一個月內(nèi)向遺產(chǎn)管理人或法院提出異議。⑹清償遺產(chǎn)債務(wù)。⑺作為原告提起或者作為被告參加與遺產(chǎn)相關(guān)的訴訟。⑻在繼承人有無不明時，發(fā)布搜索繼承人公告。⑼向繼承人和相關(guān)權(quán)利人報告遺產(chǎn)的管理和清算等情況。⑽向繼承人交付遺產(chǎn)。［6］甚至有學(xué)者提出，關(guān)于遺產(chǎn)管理人的資質(zhì)、選任及職責(zé)，繼承法沒有作出特別規(guī)定時，可以直接準(zhǔn)用有關(guān)破產(chǎn)管理人的規(guī)定。［2］當(dāng)然，至今關(guān)于遺產(chǎn)管理人職責(zé)中的作為遺產(chǎn)稅納稅人的義務(wù)，提到的人還是比較少，這是因為近十年來，我國遺產(chǎn)稅的開征基本處于冰封狀態(tài)。另外，在我國，破產(chǎn)管理人的職業(yè)化早就成為共識，一些地方也早就成立了破產(chǎn)清算服務(wù)公司在實踐著破產(chǎn)管理人的職業(yè)化，但因為種種原因，在破產(chǎn)法的歷次修訂中破產(chǎn)管理人的職業(yè)化問題都未能解決。現(xiàn)在，時間又過去了七八年，可以設(shè)想，在破產(chǎn)法的下一次修改中，這一問題應(yīng)該能夠得到解決，而繼承法的修改更會將遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人及其職業(yè)化問題一次性解決，遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人的遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)及其職業(yè)化問題的解決也應(yīng)該是順理成章的事。

三、我國遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的大框架

1． 確定順位

我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)當(dāng)按這樣的順位確定：⑴有遺產(chǎn)管理人的，為遺產(chǎn)管理人；⑵無遺產(chǎn)管理人的，為遺囑執(zhí)行人；⑶無遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受遺贈人。之所以如此，是因為一些遺產(chǎn)事務(wù)同時有遺產(chǎn)管理人和遺囑執(zhí)行人，在這種情況下，遺產(chǎn)的控制權(quán)在于遺產(chǎn)管理人，而遺產(chǎn)管理人的中立性、專業(yè)性和獨立性都要優(yōu)于遺囑執(zhí)行人，因而應(yīng)當(dāng)由遺產(chǎn)管理人擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人；一些遺產(chǎn)事務(wù)沒有遺產(chǎn)管理人，只有遺囑執(zhí)行人，遺產(chǎn)的控制權(quán)在于遺囑執(zhí)行人，而遺囑執(zhí)行人的中立性、專業(yè)性和獨立性都要優(yōu)于繼承人和受遺贈人，因而應(yīng)當(dāng)由遺囑執(zhí)行人擔(dān)當(dāng)納稅人；一些遺產(chǎn)事務(wù)盡管也需要繳納遺產(chǎn)稅，但要處理的關(guān)系簡單或遺產(chǎn)利益各方已達成遺產(chǎn)分配協(xié)議，既不需要遺產(chǎn)管理人，也不需要遺囑執(zhí)行人，因而只能由繼承人和受遺贈人而不是職業(yè)化的組織擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅的納稅人。

2． 發(fā)展步驟

在我國遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的初始階段，可先認定一批資質(zhì)和信譽好、具有遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人資格的律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所，擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅職業(yè)化納稅人的資格，以盡快推動遺產(chǎn)稅納稅人的職業(yè)化。在幾年之后，可審批建立遺產(chǎn)事務(wù)服務(wù)所，由其專門從事遺產(chǎn)事務(wù)服務(wù)的基礎(chǔ)上，認定一批遺產(chǎn)事務(wù)服務(wù)所擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅職業(yè)化納稅人的資格，使我國遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化走上正軌。我國遺產(chǎn)稅納稅人職業(yè)化的最終目標(biāo)是，經(jīng)過較長時間地市場淘汰，最終穩(wěn)定保持一批遺產(chǎn)事務(wù)服務(wù)有限責(zé)任公司，由其在不斷的相互競爭中，以良好的信譽，高質(zhì)量低成本地專門擔(dān)當(dāng)遺產(chǎn)稅職業(yè)化的納稅人。

3． 資質(zhì)要求

只有取得遺產(chǎn)管理人資格或遺囑執(zhí)行人資格的組織，才可能取得遺產(chǎn)稅職業(yè)化納稅人資格。取得遺產(chǎn)管理人資格或遺囑執(zhí)行人資格的組織，其執(zhí)業(yè)資質(zhì)許可、最低注冊資本、辦公營業(yè)場所、專業(yè)設(shè)施設(shè)備等符合更高的規(guī)定要求，經(jīng)申請，才能取得遺產(chǎn)稅職業(yè)化納稅人資格。

4． 費用報酬

與遺產(chǎn)管理相關(guān)的費用和報酬均應(yīng)由市場決定，但遺產(chǎn)管理費作為遺產(chǎn)利益各方的共同費用，可在遺產(chǎn)稅前扣除，遺囑執(zhí)行費可從遺產(chǎn)中扣除，但只有屬于共同費用的部分才可在遺產(chǎn)稅前扣除，為具有遺產(chǎn)稅職業(yè)納稅人資格者擔(dān)任遺產(chǎn)管理人和遺囑執(zhí)行人所支付的報酬，可高一個檔次在遺產(chǎn)稅前扣除，如果這其中的遺產(chǎn)管理人和遺囑執(zhí)行人為競標(biāo)產(chǎn)生，為其所支付的報酬，可高兩個檔次在遺產(chǎn)稅前扣除，但提高檔次在遺產(chǎn)稅前扣除報酬者，僅限于按順位確定為遺產(chǎn)稅納稅人的遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人。

5． 法律責(zé)任

遺產(chǎn)稅職業(yè)化納稅人的違法犯罪行為，需承擔(dān)除作為普通遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人的民事、行政、刑事責(zé)任外，還需承擔(dān)作為普通納稅人應(yīng)承擔(dān)的一切法律責(zé)任，以具有徹底的獨立性，能對遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)負責(zé)到底。

［1］黃錫生．破產(chǎn)管理人的法律地位及其職業(yè)化研究［J］．浙江學(xué)刊，2004，（5）．

［2］付翠英．遺產(chǎn)管理制度的設(shè)立基礎(chǔ)和體系架構(gòu)［J］．法學(xué)，2012，（8）．

［3］王秀芹．英國中世紀(jì)賦稅形態(tài)與封君封臣制［D］．曲阜師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2002．

［4］徐國棟．古羅馬人的稅賦［J］．現(xiàn)代法學(xué)，2010，（5）．

［5］史尚寬．繼承法論［M］．北京：中國政法大學(xué)出版社，2000．564．

［6］陳葦，石婷．我國設(shè)立遺產(chǎn)管理制度的社會基礎(chǔ)及其制度構(gòu)建［J］．河北法學(xué)，2013，（7）．