侯 卓

(北京大學法學院，北京100871)

中國稅法中的一般反避稅條款，肇始于2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，這部法律文本的第47條規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。此外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條對“不具有合理商業(yè)目的”作了界定;2009年1月國家稅務總局頒發(fā)的《特別納稅調整實施辦法(試行)》也專設第十章為“一般反避稅管理”，對一般條款如何應用作出具體規(guī)定。這三個法律文本是分析我國稅法中一般反避稅條款的法律淵源。

本文將通過對一般反避稅條款的性質、功能定位、蘊含的多種稅法價值的博弈進行分析，討論為何應當在我國稅法中規(guī)定一般反避稅條款，又必須對其進行限制性解釋。最后，對我國立法中的一般條款進行基于實然法的解讀。

一、對一般反避稅條款性質的分析

(一)是宣示性條款、創(chuàng)設性條款抑或具文

德國和我國臺灣地區(qū)的稅法學者對這個問題討論得比較細致。從大的方面區(qū)分，有通說和少數(shù)說兩大類。通說認為其系法律補充，又因對稅法可否類推適用的不同理解，將該條分別理解為“系宣示性質”，或認為“系類推禁止的例外規(guī)定”［1］99。具言之，通說之第一種見解認為，既然一般行政法中所有干預行政均不禁止類推，稅法自然也不例外，既如此，一般條款之意義僅在于:宣示稅法在可能文義之外，可以根據(jù)立法意圖而類推適用;而第二種見解則認為，稅法不得類推，至少是不得作不利于納稅人的類推，因此，一般反避稅條款的規(guī)定無疑當屬“創(chuàng)設性規(guī)范”［2］23。而少數(shù)說的持論，相對而言更加“激進”一些，他們認為稅法解釋本身即不止于可能的文義，完全可以通過立法目的解釋的方法，使那些試圖“玩弄法律文字以掙脫法律意旨束縛”者，徒勞無功。這樣的話，法院在實務中，很少使用一般條款，使其成為具文。

上述幾種學說，在學術上加以討論殊有意義。欲對其加以區(qū)分，從本質上看，須涉及法律解釋、法律漏洞補充等一般法理的討論，因為通說其實是建立在一般反避稅條款乃為回應稅法漏洞而生，而少數(shù)說的展開則建立在認為稅法解釋即可完成一般條款所欲達致的功效。我們注意到，這幾種觀點如果放在實踐中，在某種意義上竟然可以達到殊途同歸的效果。從法理上看，稅法漏洞補充，須貫徹“保護納稅人利益”的稅法精神，通常情況下“納稅人信賴利益保護”的原則，會很大程度上要求漏洞補充必須有利于納稅人;而法律解釋固然有多種方法，但通常的、最主要的原則無疑是文義解釋，而且是嚴格的文義解釋，具體到稅法這一極度強調“稅收法定主義”的法域，就更是如此了。因此，如果沒有一般條款，對那些沒有特別條款予以否定其效力的避稅行為，稅法是很難加以否定的。從這個角度看，無論是從哪種分析進路出發(fā)，都可以得出一般條款的一個性質——其實是法律中的一種例外的制度安排，可以直接援用該條款，繞開了“法律類推”和“法律解釋”的雷區(qū)——不必受到漏洞補充須有利于納稅人、法律解釋應嚴格解釋的限制。

那么，一般反避稅條款的性質究竟是上述三種中的哪一種呢?筆者認為，這需要結合各國語境加以具體分析，要看該國在稅法領域是否適用類推規(guī)定。具體到我國而言，基于當前稅法文化中對納稅人利益關注相對較少的現(xiàn)實，我們需要考慮合理限制稅務機關的權力，避免其權力濫用。因此，筆者認為，將一般性條款解讀為創(chuàng)設性條款為宜，以限制類推的適用。

(二)一般條款應有廣義、狹義兩種理解

推其本源，一般反避稅條款固然是指作為法律中某個條文的實體存在(具體到我國法律上就是《企業(yè)所得稅法》的第47條);但更應該從廣義上理解，認為其是一系列規(guī)則集合、或是一種反避稅措施，更包括了反避稅的權力配置。在西方，一般反避稅條款被稱為GAAR(General Anti-Avoidance Rules)，與立法措施中的特別反避稅條款、司法措施中的稅法解釋、甚至法治整體層面的稅法革新等是處于并列關系的。各國往往在這些措施中按照各自需要選取采用。正是在這個意義上，有學者評價我國的反避稅立法，“此種個別防杜條款與一般防杜條款并立之制度，為各國所少見”［1］94?？v觀世界各國，瑞典、芬蘭、德國等國在稅法中規(guī)定了一般反避稅條款，澳大利亞則堅持按字面嚴格解釋原則主導稅法解釋①，美國、英國、日本、法國等國則尚未規(guī)定一般條款，更多借助特殊反避稅條款以及司法學說處理避稅問題［3］。

之所以要強調一般反避稅條款作為“規(guī)則集合”、作為一種“制度選擇”的廣義理解，是因為這有利于我們準確把握其內涵和外延，同時亦能明確:一般反避稅條款要達到反避稅的目的，需要一系列制度的配合，比如法院合理、合法地運用該條款。因為，一般反避稅條款是一個系統(tǒng)工程，已經超出了單一的某個具體條文所能涵攝的范圍了。

基于上述分析，筆者認為，從實然法的角度看，我國立法中對一般反避稅條款的規(guī)定顯屬狹義的范疇，更強調其兜底性的功用。但從相關反避稅規(guī)則能更好發(fā)揮作用的角度看，我們更應該強調其作為“規(guī)則集合”的廣義理解。

二、一般反避稅條款的功能定位

(一)從靜態(tài)角度分析

如前文所述，一般反避稅條款是一個系統(tǒng)，甚至涉及反避稅權力在立法、司法和行政機關之間的配置。因此，其要很好發(fā)揮作用，離不開法治社會其他各環(huán)節(jié)(如司法等)的配合，尤其需要輔之以法律環(huán)境要素的提升，如有人提到的“法官推理能力的提高，合理適用一般的法治原則并和具體的稅法規(guī)則相結合”［3］。此外，避稅現(xiàn)象的出現(xiàn)，從本質上看是一個國家稅收體系的結構性缺陷所導致的，僅僅通過一般條款，試圖解決所有問題，是不切實際的想法。而且，一般條款的運用，還受到如保護納稅人信賴利益等價值取向的限制。因此，我們對它可能發(fā)揮的作用，要有合乎實際的判斷。

(二)從動態(tài)角度分析

此處所謂的“動態(tài)”，其實指的是將其放到歷史的維度進行分析，這樣有助于我們更清晰、準確地把握它的功能定位。在此處的分析過程中，我們主要是從“和過去進行比較”和“放在將來時考察”兩個維度展開。

和過去沒有一般反避稅條款時比較，我們發(fā)現(xiàn)，一般反避稅條款不僅發(fā)揮了兜底條款的作用，還扮演著統(tǒng)領反避稅法律規(guī)范體系的作用。過去，在我國反避稅的稅法體系中，無論是立法、司法還是行政，都存在結構性缺陷。散見于不同效力層次法律規(guī)范的特殊反避稅條款難以從總體上形成嚴密的反避稅法網，甚至在不同法規(guī)中存在相互矛盾、沖突的現(xiàn)象。而在司法和行政中，面對特殊反避稅條款無規(guī)定的立法現(xiàn)狀，實踐中存在兩種容易走極端的處理方式。有的案件的處理嚴格遵循稅收法定原則，不對沒有特別規(guī)定的避稅行為進行矯正，導致國家稅源流失以及稅負不公;有的案件的處理則“用力過猛”，為了避免稅款流失，不經意間就在稅法的解釋過程中突破了法律解釋的邊界，在事實上起到了“造法”的作用。正如有人指出的，“這都使同類情形的案件可能得到不同的結果，增加了法的不確定性和不公平性”［3］。一般反避稅條款的存在，可以起到規(guī)范整個反避稅體系的作用，使法規(guī)之間的銜接更加合理。這有些類似于《稅法通則》在稅法體系中的作用，雖然，中國目前還沒有這樣一部《稅法通則》。

通過前面的分析，我們可以得出結論，無論是從稅法思想的角度、從實踐功能的角度、還是從其在反避稅體系中的定位考察，一般反避稅條款都有其獨特的價值。它作為一種有效的反避稅措施和規(guī)范體系，不僅僅具有填補法律漏洞的作用，即使隨著法治的發(fā)展，今后立法更加精確，一般反避稅條款仍有發(fā)揮作用的空間。

三、一般反避稅條款的價值博弈

(一)形式法治和實質正義的矛盾

形式法治和實質正義的矛盾是最主要的矛盾。有學者反對規(guī)定一般反避稅條款的一個重要理由就是它的規(guī)定在一定程度上限制了納稅人自由選擇交易方式的權利，而維護個人自由，維護私域空間，個人不受政府、團體和他人的非法干預便是形式法治的一個重要方面。簡單地說，形式法治強調形式理性，旨在為所有人提供形式上平等的法律保護。但這種法治形式更主要的是對消極自由的保護，在試圖為私人留下盡量廣闊的私域空間同時，也留下了消極、不作為的弊端，同時對于弱勢群體的保護不是很充分。因此，現(xiàn)代社會愈加重視實質正義，這可以視為是從制度上和理念上對形式平等的修補。但誠如有學者在論述二者關系時指出的，“形式法治始終是基礎和基本存在形式，實質法治是對形式法治的矯正和補充形式”［4］750，具體在稅法領域，一般反避稅條款無疑彰顯的是更現(xiàn)代、更積極的“實質正義”精神，但法律本身其實就是建立在形式理性基礎上的，完全背離形式的法治顯然是與法治精神相悖的。某種意義上，之所以用立法形式將一般條款規(guī)定下來(用形式法治的方法，規(guī)定實質正義的內容)，恰恰體現(xiàn)了人們試圖將形式法治和實質正義協(xié)調、統(tǒng)一起來的努力。但這種“協(xié)調”其實也僅僅是形式上的。從實質上看，這二者間的矛盾難以調和，前者反對一般條款的設立，至少必須對其運用加以限制;而后者，則認定一般條款是實現(xiàn)實質意義上的稅收法定、稅收公平乃至量能課稅的不二法門。

(二)稅收公平原則、量能課稅思想

首先須明確:稅收公平，是一個稅法原則;而量能課稅，僅僅是一種稅法思想［5］128。稅收橫向上的公平，是憲法平等原則在稅法領域的體現(xiàn)，合理性和合法性不言自明。但如何實現(xiàn)稅收公平，其實一直有兩種思想激烈交鋒——稅收能力說和稅收利益說。近年來，前者在理論和實務界越來越占據(jù)支配地位，乃至于越來越多的人將其混淆為一種稅法原則。這種理論的要旨即是量能課稅思想。

學者們認為，之所以要設立一般反避稅條款，是因為:如果具有同樣稅收負擔能力的兩人，一個采取避稅手段而另一個沒有，導致前者少繳稅、后者多繳稅，顯失公平;更進一步，假使此二人同樣采取避稅手段，區(qū)別僅在于前者之行為受手法——特殊反避稅條款規(guī)制(如轉讓定價之一種)，而后者之行為未被特殊反避稅條款涵攝，致使前者比后者少繳納稅收，不僅顯示公平，更有負面之法效果——鼓勵人們不斷“創(chuàng)新避稅手段”。因此，強調稅收公平的學者們，一般是贊同規(guī)定一般反避稅條款的。

(三)納稅人信賴利益保護

可能某些國家在稅收實踐中，對納稅人信賴利益的保護很不夠，但從理論層面看，強調保護納稅人信賴利益，各國學者基本上是達成共識的。從這個價值判斷出發(fā)，反對規(guī)定一般條款的學者們可能持論如下:一方面，稅法關系本身紛繁復雜，不能苛求納稅人準確理解、把握自己的行為是否是避稅行為，從“善意人”推定出發(fā)，應推定納稅人在進行稅法上特殊反避稅條款未作規(guī)定的行為時，是相信自己的行為非為避稅行為的，從而得對該行為的經濟后果乃至稅收上的法律后果，產生合理信賴，而這種信賴應受法律保護。至于一般反避稅條款，它本身即是對信賴利益的破壞，因為這種不具有確定性的規(guī)定，讓納稅人無所適從，難以產生合理的信賴。另一方面，一般反避稅條款的存在，使稅務機關具有較大的自由裁量權，這對納稅人顯然不利。

但即便是從這個價值判斷出發(fā)，支持規(guī)定一般條款者，也同樣有自己的一套邏輯。他們會在什么是“信賴利益”、什么是受法律保護的“合理信賴利益”上大做文章。納稅人如果在作出一項行為安排時，僅僅是為了獲取稅收利益，由此產生的信賴利益，本身即不應受法律保護。筆者更傾向于這種觀點。理由有二:一者，探究保護信賴利益之本旨何在，我們發(fā)現(xiàn)，其主要是為了維護法律秩序的安定性、降低制度成本進而保障法律體系的正常運行。保護因避稅行為而產生的信賴利益，本身會在人與人之間等各種社會關系中播下不安的種子進而危及法律秩序之安定，與保護信賴利益之初衷大異其趣。二者，納稅人能否意識到自己的行為是避稅行為，雖然是很主觀的，但卻有一系列客觀因素(或曰“現(xiàn)象”)可以體現(xiàn)出來，也就是從外界可以判斷出來的。而且，法律制度在設計之時，應貫徹“經濟人假設”和“中人之法原則”，如果一個普通第三者在同等條件下能明確自己的行為是在純粹避稅，又有什么理由讓該納稅人游離于法律規(guī)范之外呢?

(四)實質課稅主義理念

秉持實質課稅主義，如果放任稅收規(guī)避行為的蔓延，對國家稅收無疑會帶來巨大的損失，對其他納稅人也顯失公平，因此，當行為的法律形式與經濟實質不一致時，應當拋開法律形式的束縛，直接針對經濟實質課稅［5］147。可以毫不夸張地說，實質課稅主義本身就為稅收規(guī)避行為敲響了喪鐘。但凡對反避稅有利的制度，實質課稅主義都是該制度的理論基石。但可惜的是，實質課稅主義(更細致地說，用實質課稅主義來反避稅)在目前并未被一致認可，如北野弘久就有一段經典論述，摘引如下:

否認避稅行為不是行政當局、法院的課題，而是立法當局的課題。這是因為雖然理論上能區(qū)別避稅行為，但在日益發(fā)達的現(xiàn)實社會卻難以做到。如果不依法做個別性的否認，那么，用實質課稅原則否認避稅行為有可能極大地影響租稅法律主義的法的穩(wěn)定性及法的預測性。即使某個行為在理論上屬于避稅行為，但只要法律上沒有否認該行為的個別性規(guī)定，那么，這種行為實際上也屬實定稅法上的節(jié)稅行為(合法行為)。從這個意義上說，在稅法學上討論避稅行為沒有實際意義。［6］89

但這段論述也存在理論上不能自洽之處。一者，北野先生之論，似未區(qū)分法律的實質課稅主義和經濟的實質課稅主義。法律的實質課稅主義強調通過立法解決稅收規(guī)避問題，正合北野先生上述論述中所言之“否認避稅行為……是立法當局的課題”，只有經濟的實質課稅主義，方才主張行政機關進行漏洞補充。誠如許多學者認識到的那樣，法律的實質課稅主義與稅收法定主義是內在契合的［5］168。該學者也認識到側重法律的實質課稅主義立場可能帶來的不利后果主要在于客觀上稅負的不公平，并認為可通過立法的修正得以彌補。那么，按照這個思路，在稅法中規(guī)定一般條款，無疑可以為立法順應時勢的修正以及在修正之前“短期應急”提供制度上的運作空間，可謂功莫大焉。二者，學界通說已將節(jié)稅行為和避稅行為(哪怕是特殊反避稅條款中未規(guī)定的避稅行為)加以區(qū)分，北野先生卻認為二者無異，似有不妥。

因此，我們應堅持法律的實質課稅主義，而采納一般反避稅條款的規(guī)范形式，就是法律的實質課稅主義的體現(xiàn)。這與稅收法定主義也毫不沖突。

四、立法規(guī)定一般反避稅條款之原因分析

(一)給稅法引介私法智識成果裝上“防火墻”

避稅現(xiàn)象的發(fā)生，本質在于私法意思自治和稅法形式理性的矛盾。我們很容易注意到這樣一個現(xiàn)象，稅法對課稅對象的規(guī)定和表述，往往是以私法中比較典型的法律形式作為基礎的，如出租、買賣、租賃等。雖然稅法是體現(xiàn)國家公權力意志的“公法”，但這種對私法的大規(guī)模引介，在大多數(shù)情況下并無不妥之處(事實上，我們不少稅法學家們從債權債務關系的角度切入，對稅法進行重構，更是給稅法學的體系化帶來了福音②)。但是在稅收規(guī)避問題上，情況可能就發(fā)生了變化。

私法多為任意法，在私法的世界里，當事人可以自主，甚至是自由地創(chuàng)造出不同的交易形式，以實現(xiàn)自己的目的，只要不違反強行法，法律一般尊重當事人的選擇。而在稅法中，由于人類智力和法律本身的局限性，法律中不可能包括所有的交易形式，當納稅人以私法上的自由創(chuàng)造出與課稅要件不相符合的交易形式時，私法可以“笑而不語”，但稅法卻不能(更準確說是“不愿”)“視而不見”。因為這里面涉及國家稅款的流失，也涉及納稅人橫向的不公平。

更有意思的現(xiàn)象出現(xiàn)了。面對由于私法意思自由與稅法形式理性之間矛盾所導致的稅法漏洞，私法不想發(fā)揮作用，可法理卻賦予了它發(fā)揮作用的空間——民法中，法律漏洞可以通過類推適用、目的性解釋等方法加以填補。而稅法卻由于稅收法定主義的制約，漏洞補充一般屬于禁止之列——雖然它迫不及待地想去補上這個漏洞。

因此，在稅法中規(guī)定帶“兜底性”的一般反避稅條款，就成為了多國立法者們的選擇。

(二)實踐的呼喚

在現(xiàn)實生活中，避稅現(xiàn)象層出不窮，有學者曾不完全總結過公司避稅的主要方法［7］338，如:轉移定價法(又包括關聯(lián)方轉移定價避稅和逆向選擇轉移定價避稅兩大類)、成本調整法(如材料計算法、折舊計算法、費用分攤法等)、籌資避稅法、融資租賃法和稅收優(yōu)惠濫用法(如虛設常設機構營業(yè)、虛設信托財產、掛靠避稅法、假合資避稅)等。而且隨著社會生活的發(fā)展，還不斷有新的避稅方法出現(xiàn)。因此，一般條款的必要性就日益凸顯。

(三)對質疑之回應

這里主要針對兩種觀點展開分析。

1.一般反避稅條款會否抑制經濟創(chuàng)造性

有學者認為，設置一般性否認規(guī)定不易為納稅人理解，普通納稅人很難合理判斷何為節(jié)稅何為避稅，難免造成守法誠信的納稅人對創(chuàng)新交易裹足不前，對稅收籌劃產生懼怕心理，而膽大妄為的納稅人并不一定會因為法律的一般性否認而放棄避稅意圖［8］。簡單說，就是一般反避稅條款是“防君子不防小人”的。筆者認為這種觀點有一定合理性。但如筆者在前文強調的，一般反避稅條款不應僅僅被理解為《企業(yè)所得稅法》上的一個孤立的條文，而應該是一套規(guī)則體系，既包括法律上對何為節(jié)稅、何為稅收籌劃、何為避稅的規(guī)定，也包括法院通過司法活動來規(guī)制相關的邊界。此外，法律真正應該保護、鼓勵的經濟創(chuàng)造性，應該是那些“合理創(chuàng)造真正經濟發(fā)展的行為而不是那些存有僥幸心理故意利用法律漏洞獲取不當利益的行為”［3］。

2.一般反避稅條款是否破壞了法治對確定性的要求

法治的一個重要特征是確定性，對這一點，人們達成了共識。有學者認為，一般反避稅條款違反稅收法定主義，其重要表現(xiàn)就是該條款不具備確定性。稅法屬于傳統(tǒng)上需要遵循嚴格解釋原則的法域，制定一般條款意味著承認可以突破文義對法律進行解釋，但限于立法者的智識及其他客觀因素，一般條款無法給避稅劃定一個清晰、準確的界限，進而無法給稅務機關提供如何突破文義去解釋法律的確切途徑。以我國法為例，“合理商業(yè)目的”如何界定，似乎就不那么“確定”。這種不確定性的后果，就賦予了司法、行政機關過大的權力，與法治原則相悖。

上述分析的邏輯進路雖非常清晰，但卻建立在一個不準確的前提基礎上。如何理解“確定性”是個值得探討的問題。

一者，所謂“確定性”，也就是通常所說的“客觀”，其實有三個高低不同的層次［9］9。最高要求的確定性是本體論上的確定性，也就是說要與外部實體相符，這是一種生活中的“確定”;然后是第二個層次，也就是科學(這里主要是指自然科學)意義上的“確定”與“客觀”，這時對確定性的要求就相對弱化了許多，是不同研究者對同一問題的共識，強調可復現(xiàn)性;接下來，第三個層次的確定性才是法律意義上的確定性，也就是被界定為“合乎情理”，既非完全的不確定，也不要求本體論或科學意義上的確定，而是“只要有說服力的、盡管不必然是令人信服的解釋，并總是伴隨有這種解釋，就可以修改答案”［9］9。由于避稅本身就處在法律的邊緣地帶，而且不同的人在這個問題上的價值取向和立場選擇并不相同，因此追求唯一的、確定的共識顯然不可能，即便是特殊反避稅條款，也同樣會隨著社會生活的多樣化發(fā)展而出現(xiàn)“不精確”的問題。因此，“確定性”不應成為否定一般反避稅條款的理由。而且，在某種意義上，制定一般條款本身就是一種“確定”，是對各種避稅行為的一種明確表態(tài)，在有一般條款的國度里，納稅人在進行相關行為時，很明確地意識到，任何可能的鉆法律漏洞的避稅行為都是不被允許的，這樣他們的行為多少會受到規(guī)范。即便是那些“膽大妄為的納稅人”，在一個已然形成反對各種形式避稅行為的法律文化的國家里，對他們的投機取巧行為進行打擊，較少會引起爭議，規(guī)范效果也會更好。

二者，即便一般反避稅條款確實存在不確定性的問題，但有困難并不代表不能克服?？梢酝ㄟ^立法解釋、司法解釋等各種方式盡量使之確定化。例如，《特別納稅調整實施辦法(試行)》對一般條款的運用作出的細化規(guī)定，就在很大程度上起到了明確化的作用。下文對中國稅法中一般反避稅條款的解讀，主要就是依靠這個文本展開的。

因此，在稅法中規(guī)定一般反避稅條款，是有必要的。

(四)是否應對一般反避稅條款作限制性解釋

前文分析到，應在立法中對一般反避稅條款加以規(guī)定，那么很自然地會想到這么一個問題:是否應在立法規(guī)定一般反避稅條款的同時，對其加以限制性解釋呢?

一般條款背后有復雜的價值博弈時，形式法治、納稅人信賴利益保護以及對實質課稅主義的質疑，都要求對一般條款的適用進行限制。此外，還可以將其置于與類似現(xiàn)象比較的維度來討論。與合理利用私法交易形式的稅收節(jié)省相比較，避稅是對私法形式的濫用，不符合稅收立法意圖，因此理應受立法的負面評價;但它又不同于逃稅、漏稅，它采取的是公開合法的形式，因此不應受法律制裁;和民法概念中的虛假行為或隱藏行為不同，避稅的基礎行為是當事人內心意思的真實表現(xiàn)，所以它采取的法律形式是真實有效的。而在實踐中，如果不對一般條款加以限制，就相當于全面引進了實質課稅原則，在客觀上使稅收機關在法律規(guī)定的課稅要件之外獲得廣泛的自由裁量權，這對納稅人利益的保護是很不利的。因此，我們需要對一般條款作限制性解釋。

五、中國稅法中一般反避稅條款的題中之意與話外之音

立法者在企業(yè)所得稅法第47條引入了一般反避稅條款，從條文的表述看，包含了三個要點:不具有合理商業(yè)目的的安排、導致減少應納稅收入或所得額、按合理方法進行調整。

應該說，中國稅法中既有一般反避稅條款的規(guī)定，又對其適用作出了若干限制性解釋，是比較合理的。結合《特別納稅調整實施辦法(試行)》第十章對如何運用該條款所作的具體闡明，我們認為，應這樣理解這三個方面的問題。

首先，什么是企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的的安排?《實施條例》中提到，“指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，實踐中如何判斷，筆者認為要在個案中結合企業(yè)所處經營環(huán)境，考察該行為所欲達致之目的具體分析。一般認為，凡是有利于企業(yè)獲得更大利潤的安排都可認為是有合理商業(yè)目的的安排。反之，那些僅僅或主要是為了獲得稅收利益的安排以及違法的安排，則應該排除在外。

其次，如何判斷企業(yè)的不合理安排導致減少其應納稅收入或者所得額?這里的關鍵是判斷“不合理安排”這一行為和“應稅收入或所得額減少”這個結果之間有沒有因果關系。這一舉證責任應該由稅務機關承擔，判斷方法主要是:只有在不合理安排所承擔的納稅義務比企業(yè)采取一般情況下合理安排所承擔的納稅義務要少的時候，且排除了其他不相關因素之后，企業(yè)的不合理安排與其稅負減少之間才有因果關系。

最后，稅務機關有權援引進行調整的“合理方法”如何界定?我們認為是指企業(yè)采取正常的、合理的安排來達到相同的經濟效果本來應承擔的納稅義務［10］221?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第111條對此作了規(guī)定，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。

注釋:

①澳大利亞國會在1981年的《所得稅評估法》中曾加入一系列一般和特殊的反避稅條款，但司法實踐中卻通過法院判決逐漸削減了它們的適用范圍。有統(tǒng)計表明，加入一般條款后20多年間，澳大利亞有大概25件案件可以適用一般條款，但只有6件案件適用。

②可參見劉劍文、熊偉著《稅法基礎理論》，北京大學出版社，2004年9月第1版;施正文著《稅收債法論》，中國政法大學出版社，2008年版。

［1］葛克昌.脫法避稅與法律補充［C］∥劉劍文.財稅法論叢:第10卷.北京:法律出版社，2009.

［2］葛克昌.租稅規(guī)避與法學方法［C］∥葛克昌.稅法基本問題.臺北:元照出版公司，2005.

［3］王晶.一般反避稅條款制定的必要性［D］.北京:北京大學，2004.

［4］高鴻鈞.法治:理念與制度［M］.北京:中國政法大學出版社，2002.

［5］劉劍文，熊偉.稅法基礎理論［M］.北京:北京大學出版社，2004.

［6］［日］北野弘久.稅法學原論(第4版)［M］.陳剛，楊建廣，等，譯.北京:中國檢察出版社，2001.

［7］陳少英.公司涉稅法論［M］.北京:北京大學出版社，2005.

［8］劉劍文，丁一.避稅之法理新探(上，下)［J］.涉外稅務，2003(8)(9).

［9］［美］理查德·A·波斯納.法理學問題［M］.蘇力，譯.北京:中國政法大學出版社，2002.

［10］劉劍文.重塑半壁財產法［M］.北京:法律出版社，2009.