李晶晶

【摘 要】 隨著財(cái)政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）的頒布，規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系已迫在眉睫。文章通過論述行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的涵義和目標(biāo)，對(duì)其存在的問題進(jìn)行梳理，提出了完善內(nèi)部控制體系的建議。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 預(yù)算體系； 內(nèi)控評(píng)價(jià)與監(jiān)督體系

作為現(xiàn)代管理理論的重要組成部分，內(nèi)部控制已在行政事業(yè)單位內(nèi)部得到廣泛的應(yīng)用。近年來，隨著行政事業(yè)單位在生產(chǎn)、銷售等領(lǐng)域更多地參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)，為進(jìn)一步提高內(nèi)部控制水平，確保各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，2012年11月29日財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），對(duì)行政事業(yè)單位建立完善內(nèi)部控制的制度和程序作出了具體規(guī)定。因此，如何適應(yīng)當(dāng)前財(cái)政部門的新要求，進(jìn)一步完善行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范，已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的涵義和目標(biāo)

美國的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》充分結(jié)合了COSO報(bào)告，將政府內(nèi)部控制定義為：政府為了實(shí)現(xiàn)運(yùn)行的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進(jìn)行管理的組成部分。我國學(xué)者王志遠(yuǎn)認(rèn)為：“政府內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系?！薄兑?guī)范》指出內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。由此可見，內(nèi)部控制是一個(gè)全面的過程，它需要全員參加，因?yàn)樗恢皇侵贫雀切袆?dòng)，也是為實(shí)現(xiàn)多重目標(biāo)服務(wù)的。

與企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)相比，行政事業(yè)單位有其一定的特殊性。根據(jù)《規(guī)范）》的有關(guān)規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）合法性

這是最低的要求，即行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要合法合規(guī)?！兑?guī)范》指出，通過設(shè)計(jì)內(nèi)部規(guī)章制度，在預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理等層面對(duì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，合理保證單位資產(chǎn)安全和使用有效，減少或杜絕浪費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生。

（二）可靠性

這要求財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)、完整，客觀地反映預(yù)算執(zhí)行情況，為單位領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠依據(jù)。另外，由于行政事業(yè)單位地位的特殊性，還代表政府承擔(dān)公共事業(yè)的管理、監(jiān)督和服務(wù)職能，所以財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠，還有利于從源頭上杜絕腐敗。近年來，隨著政府部門預(yù)算、“三公經(jīng)費(fèi)”的不斷公開、透明，社會(huì)各界越來越多地要求政府權(quán)力運(yùn)行在陽光下。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的作用，建立事先防治和事后懲治等反腐倡廉機(jī)制，最大程度上防止舞弊和欺詐行為。

（三）效率性

與企業(yè)追求的經(jīng)營目標(biāo)利潤(rùn)最大化不同的是，作為公共部門，行政事業(yè)單位職能就是對(duì)社會(huì)公眾提供服務(wù)。也就是說，它也應(yīng)該關(guān)注受托責(zé)任即社會(huì)責(zé)任的履行情況，其發(fā)展目標(biāo)應(yīng)是提高管理服務(wù)的效率和效果。行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)更應(yīng)強(qiáng)調(diào)公共服務(wù)的覆蓋面和社會(huì)滿意度，如何有效配置資源，真正發(fā)揮預(yù)算管理的作用，也應(yīng)成為其內(nèi)部控制的重要目標(biāo)。

二、內(nèi)部控制的基本要素及其關(guān)系

內(nèi)部控制要素是行政事業(yè)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制的具體內(nèi)容。它包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)基本要素。其中內(nèi)部環(huán)境是基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是依據(jù)，控制活動(dòng)是手段，信息與溝通是條件，內(nèi)部監(jiān)督是保證，它們構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的動(dòng)態(tài)內(nèi)部控制系統(tǒng)框架。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系存在的問題

（一）內(nèi)部環(huán)境不完善，尚未建立完整的內(nèi)控制度

近年來，雖然不少行政事業(yè)單位建立了一些內(nèi)部控制制度，但是“領(lǐng)導(dǎo)重視，部門協(xié)作，全員參與”的內(nèi)部環(huán)境還沒有完全形成。很多領(lǐng)導(dǎo)沒有充分意識(shí)到內(nèi)部控制體系的建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要專門召集相關(guān)部門系統(tǒng)研究相關(guān)的整體框架設(shè)計(jì)?，F(xiàn)有的內(nèi)控制度多數(shù)沒有組織架構(gòu)和崗位設(shè)置，尚未明確各責(zé)任主體，而所謂的內(nèi)部控制制度大多是由財(cái)務(wù)部門提出，是為了解決工作中的具體問題而出臺(tái)的一般財(cái)經(jīng)規(guī)章制度，尚未建立較權(quán)威和可行的內(nèi)部控制指導(dǎo)規(guī)范。

另外，在單位內(nèi)部很少開展內(nèi)控方面的專門培訓(xùn)。很多業(yè)務(wù)部門簡(jiǎn)單地認(rèn)為內(nèi)部控制僅和財(cái)務(wù)相關(guān)，對(duì)內(nèi)控制度的重要性認(rèn)識(shí)不足，財(cái)政專項(xiàng)資金的支出隨意性較大，各項(xiàng)目之間相互挪用資金等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

（二）部門內(nèi)部缺乏有效溝通，預(yù)算管理方法落后

近年來，隨著基礎(chǔ)建設(shè)的不斷發(fā)展，政府負(fù)債規(guī)模也越來越高，行政事業(yè)單位所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在逐步增大。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.信息不對(duì)稱，造成預(yù)算松弛

由于預(yù)算編制過程有一定要求，其內(nèi)容多為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，有的業(yè)務(wù)部門單純地認(rèn)為編報(bào)預(yù)算是財(cái)務(wù)部門的事情，對(duì)預(yù)算編制的進(jìn)度與內(nèi)容知之甚少；預(yù)算編制大多是會(huì)計(jì)“閉門造車”、“紙上談兵”，不具有代表性和現(xiàn)實(shí)性；有的業(yè)務(wù)部門雖然會(huì)向財(cái)務(wù)部門上報(bào)預(yù)算，但是為了規(guī)避由于不確定性而帶來的風(fēng)險(xiǎn)，一般會(huì)多列成本、少列收入。這些主要是因?yàn)樨?cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門缺乏必要的溝通。一方面，財(cái)務(wù)人員無法準(zhǔn)確掌握完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)際所需的資源，出現(xiàn)信息不對(duì)稱，預(yù)算松弛的現(xiàn)象也就不足為奇；另一方面，業(yè)務(wù)部門誤認(rèn)為預(yù)算編制是一個(gè)報(bào)預(yù)算和砍預(yù)算的過程，于是自行將定額標(biāo)準(zhǔn)大幅上調(diào)，以期在調(diào)整預(yù)算后能夠滿足本部門業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

2.財(cái)政撥款數(shù)額的確定缺乏科學(xué)的模式

收入預(yù)算編制方面，有時(shí)會(huì)將預(yù)算外資金與預(yù)算內(nèi)資金區(qū)別對(duì)待，沒有納入預(yù)算管理系統(tǒng)中，收繳不及時(shí)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。支出預(yù)算編制方面仍采用較為落后的預(yù)算編制方法——“增減法”，不能切實(shí)做到將資金用到真正需要的地方。

3.預(yù)算執(zhí)行缺乏嚴(yán)肅性

在具體執(zhí)行預(yù)算的過程中，占用、挪用專項(xiàng)資金的現(xiàn)象時(shí)有出現(xiàn)；年底突擊花錢現(xiàn)象屢見不鮮，預(yù)算隨意調(diào)整性較大。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)淡薄，內(nèi)控監(jiān)督缺位

長(zhǎng)期以來，受單位性質(zhì)和傳統(tǒng)理財(cái)觀念的影響，行政事業(yè)單位常以吃“皇糧”自居，重投入、輕產(chǎn)出，經(jīng)濟(jì)效益觀念淡薄，風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)務(wù)安全面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。有的單位政府負(fù)債居高不下，有的單位對(duì)合同把關(guān)不嚴(yán)，導(dǎo)致一些不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛；有的單位缺少對(duì)業(yè)務(wù)流程、運(yùn)行及其績(jī)效的評(píng)價(jià)；有的單位預(yù)算監(jiān)督體制不到位。這些內(nèi)審的缺位和外審的偏離，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能徹底喪失，更加劇了內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)制欠缺的程度。

四、加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的對(duì)策

（一）營造良好的內(nèi)部環(huán)境，加快研究?jī)?nèi)控規(guī)范的步伐

內(nèi)部環(huán)境是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立和實(shí)施的前提，因此各單位要在《規(guī)范》的基礎(chǔ)上，結(jié)合本單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，將內(nèi)控制度的建設(shè)提到重要的議事日程上。

首先，要界定內(nèi)控部門和人員職責(zé)，責(zé)任到邊，責(zé)任到人。各單位的“一把手”須對(duì)單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)，重大決策必須通過領(lǐng)導(dǎo)班子討論，盡量避免“一言堂”現(xiàn)象的發(fā)生。各單位還需完善崗位說明書，充分調(diào)動(dòng)每個(gè)人的主人翁意識(shí)，明確單位業(yè)務(wù)流程，確保不相容崗位相互分離，實(shí)現(xiàn)崗位之間的制約和監(jiān)督。

其次，要認(rèn)真梳理現(xiàn)有的內(nèi)控制度，找出薄弱環(huán)節(jié)，重點(diǎn)構(gòu)建。在具體研究制定本單位內(nèi)控規(guī)范的過程中，可邀請(qǐng)專家進(jìn)行評(píng)估，找出風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵點(diǎn)，提出內(nèi)控考核評(píng)價(jià)辦法，建立起一套切實(shí)可行的內(nèi)控體系。

最后，不斷加強(qiáng)培訓(xùn)，努力提高專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平。將內(nèi)控制度建設(shè)作為管理培訓(xùn)的重要內(nèi)容，要著重把內(nèi)控制度建設(shè)與單位日常管理工作相結(jié)合，與黨風(fēng)廉政建設(shè)相結(jié)合，與風(fēng)險(xiǎn)防范措施相結(jié)合?？梢酝ㄟ^“請(qǐng)進(jìn)來、走出去”的方法，以專家學(xué)者授課的方式，或者向內(nèi)部控制管理到位的單位借鑒經(jīng)驗(yàn)，不斷完善自身的內(nèi)部控制體系。

（二）運(yùn)用先進(jìn)的管理辦法，積極完善預(yù)算管理體系

1.優(yōu)化預(yù)算編制流程，避免盲目編報(bào)現(xiàn)象的發(fā)生

作為預(yù)算管理的起點(diǎn)，行政事業(yè)單位的預(yù)算編制一般采用“二上二下、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總”的程序。“一上”是指各基層單位先核對(duì)單位基礎(chǔ)信息，完善定額標(biāo)準(zhǔn)，完成基本預(yù)算編制，經(jīng)上級(jí)部門審核后再上報(bào)財(cái)政；而“二上”主要指項(xiàng)目預(yù)算的編制。“一下”、“二下”分別對(duì)“一上”、“二上”的批復(fù)。

因此，可以在報(bào)送“一上”、“二上”到財(cái)政部門之前，在單位內(nèi)部先進(jìn)行協(xié)調(diào)和審核，使預(yù)算工作有的放矢?；鶎訂挝豢梢韵蛏霞?jí)主管部門先提交預(yù)算草案，上級(jí)部門經(jīng)充分考慮聽取各方意見后，進(jìn)行綜合審查，提出綜合平衡建議，再反饋給各基層單位，基層單位修改后，再上報(bào)上級(jí)主管部門。這種事前規(guī)劃的機(jī)制可以使預(yù)算編制更加科學(xué)。

2.采用零基預(yù)算的編制方法，合理安排財(cái)政撥款

零基預(yù)算是指各單位按業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍及資源運(yùn)用等先后順序，著眼于“需要優(yōu)先”，根據(jù)資源（財(cái)力）可能，篩選安排資金。運(yùn)用這種方法可以加強(qiáng)成本控制，提高投入產(chǎn)出比。尤其是在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，要求在各個(gè)環(huán)節(jié)“精耕細(xì)作”，從立項(xiàng)依據(jù)、資金使用進(jìn)度、資金使用預(yù)期效果等方面進(jìn)行考察，使事業(yè)發(fā)展的需要與財(cái)政可供給資金之間的矛盾趨于緩和，充分體現(xiàn)預(yù)算的合理性。

3.以財(cái)政信息系統(tǒng)為平臺(tái)，適時(shí)進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控

作為預(yù)算管理的核心環(huán)節(jié)，各單位都應(yīng)按照“勤儉辦一切事業(yè)”的方針，在既定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)部門嚴(yán)格按照“收支兩條線”管理執(zhí)行預(yù)算，所有經(jīng)審核準(zhǔn)確無誤的單據(jù)，都在財(cái)政國庫集中支付系統(tǒng)上進(jìn)行操作付款。每月底財(cái)務(wù)部門向單位負(fù)責(zé)人報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，說明經(jīng)費(fèi)使用情況（主要包括預(yù)算額、當(dāng)月實(shí)際發(fā)生額、累計(jì)發(fā)生額及其差額），以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。

（三）加強(qiáng)相互合作，提高信息的有效性

信息與溝通是內(nèi)控實(shí)施的重要條件。通過收集與單位管理相關(guān)的信息，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與隱患問題加以分析和處理，把隱患消滅在萌芽狀態(tài)；通過及時(shí)將這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆趩挝粌?nèi)部進(jìn)行傳遞，相互協(xié)調(diào)。行政事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門等外部監(jiān)管部門的部署，統(tǒng)一信息口徑，規(guī)范信息內(nèi)容，健全信息庫，在內(nèi)部增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)決策相關(guān)性。與此同時(shí)，還要定期對(duì)外公開“三公”經(jīng)費(fèi)，增強(qiáng)外部信息使用者對(duì)財(cái)政預(yù)算和決算信息的可理解性，在公眾之間進(jìn)行順暢溝通和反饋。

（四）從不同層面研究，建立內(nèi)控評(píng)價(jià)與監(jiān)督體系

內(nèi)部評(píng)價(jià)要以5E（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性）為原則，從組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)層面、預(yù)算管理等方面對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控體系是否健全、執(zhí)行是否有效進(jìn)行綜合評(píng)定。在具體業(yè)務(wù)流程中尋找、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵點(diǎn)，設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控流程，提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的整體應(yīng)對(duì)能力。

從組織結(jié)構(gòu)看，內(nèi)控體系的建立不光是財(cái)務(wù)部門的事，而是需要全員參與。領(lǐng)導(dǎo)層的參與必不可少，只有領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，才能調(diào)動(dòng)大家的積極性，充分發(fā)揮主人翁的意識(shí)，集思廣益。紀(jì)檢、監(jiān)察部門參與勢(shì)在必行，他們通過事前、事中、事后三位一體的監(jiān)管，增加內(nèi)審的力度。業(yè)務(wù)部門的參與至關(guān)重要，他們作為預(yù)算使用的主體，需要和財(cái)務(wù)部門密切配合，完成預(yù)算編制、執(zhí)行等方面的工作。

業(yè)務(wù)層面主要指合同管理是否合規(guī)，即合同立項(xiàng)、簽訂是否合法、合同是否有效執(zhí)行、償付能力能否保證、合同是否有相應(yīng)臺(tái)賬登記等；資產(chǎn)采購和處置是否合理，即資產(chǎn)購置是否采用政府采購流程、資產(chǎn)賬實(shí)是否相符、資產(chǎn)處置標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確、是否向相關(guān)部門報(bào)批或者備案等；基建工程是否規(guī)范，即工程項(xiàng)目前期準(zhǔn)備和立項(xiàng)評(píng)審是否科學(xué)、招投標(biāo)環(huán)節(jié)是否公正、工程進(jìn)度是否科學(xué)、工程審計(jì)是否及時(shí)等。

預(yù)算管理方面，各部門在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限是否清晰、預(yù)算編制是否符合單位發(fā)展需求、預(yù)算收入是否完整、非稅收入上繳是否及時(shí)、預(yù)算支出是否準(zhǔn)確、執(zhí)行進(jìn)度是否有計(jì)劃性、有無突擊花錢的現(xiàn)象、決算是否符合財(cái)政要求等。

通過對(duì)各個(gè)層面認(rèn)真分析，建立起事前審批與預(yù)警、事中適時(shí)監(jiān)控、事后績(jī)效考評(píng)的控制機(jī)制，將績(jī)效考核落到實(shí)處?？?jī)效考核要與年度預(yù)算目標(biāo)結(jié)合起來，要與黨風(fēng)廉政建設(shè)結(jié)合起來，還要與業(yè)績(jī)考核結(jié)合起來，采用定性和定量分析的方法，沿著項(xiàng)目投入——實(shí)施過程——產(chǎn)出——效果的方向，構(gòu)建一條堅(jiān)固科學(xué)的促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)控監(jiān)管創(chuàng)新體系鏈。

總之，行政事業(yè)單位應(yīng)在領(lǐng)導(dǎo)和全體人員的參與下，結(jié)合內(nèi)部控制的基本要素，進(jìn)一步建立健全現(xiàn)有的內(nèi)控體系，從而提高行政辦事效率，提升單位內(nèi)部管理水平。

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