摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，但投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變，職業(yè)判斷強(qiáng)度不斷提升，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則資本化后續(xù)支出核算中仍有些難以把握之處。本文認(rèn)為投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則資本化后續(xù)支出核算具體的實(shí)務(wù)處理存在不妥之處。本文根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定及對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目的理解，針對(duì)投資性房地產(chǎn)的資本性后續(xù)支出核算展開(kāi)了相關(guān)論述，提出了投資性房地產(chǎn)資本性后續(xù)支出核算應(yīng)簡(jiǎn)單化在“在建工程”會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行歸集，改擴(kuò)建完畢交付使用時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，而不應(yīng)在“投資性房地產(chǎn)——在建”會(huì)計(jì)科目中歸集核算的觀點(diǎn)，以供大家參考。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出 資本化 核算科目 在建工程

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）已實(shí)施近五年，投資性房地產(chǎn)作為首批采用公允價(jià)值計(jì)量模式的具體準(zhǔn)則被一部分房地產(chǎn)和其他的上市公司所采用。此具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。但在企業(yè)具體實(shí)施該準(zhǔn)則過(guò)程中還存在一些問(wèn)題和難點(diǎn)，有待于進(jìn)一步完善該具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵

房地產(chǎn)作為一種稀缺性的資源，在社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、城市建設(shè)和人居環(huán)境的改善等各個(gè)方面都有著舉足輕重的地位。2006年我國(guó)出臺(tái)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的定義

房地產(chǎn)是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動(dòng)性的特點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上又被稱為不動(dòng)產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標(biāo)的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實(shí)體及其權(quán)益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定及內(nèi)容

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)造就了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輝煌。企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)持有的房地產(chǎn)一方面用于自身生產(chǎn)及存貨對(duì)外銷售，另一方面還利用房地產(chǎn)賺取租金及資本保值增值。上述針對(duì)房地產(chǎn)的收益活動(dòng)，還可能成為影響個(gè)別企業(yè)盈余的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。此外具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來(lái)劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在顯著的差異。但在2006年之前，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及準(zhǔn)則制定的制約，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒(méi)有界定自用房和出租房的定義，沒(méi)有區(qū)分自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本上采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的增多，客觀上要求對(duì)具有投資性的房地產(chǎn)進(jìn)行界定和區(qū)分。

二、投資性房地產(chǎn)的改擴(kuò)建后續(xù)支出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出是指投資性房地產(chǎn)經(jīng)初始計(jì)量并入賬后發(fā)生的與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的支出。投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，則應(yīng)將其予以資本化，計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本；如果不能使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)原先的估計(jì)，則應(yīng)將其予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出賬務(wù)處理現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示，為利益相關(guān)者使用會(huì)計(jì)信息更好的進(jìn)行決策提供依據(jù)，同時(shí)規(guī)定企業(yè)在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，采用歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實(shí)際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)計(jì)量、處置和披露等階段中，筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)資本化后續(xù)支出這一環(huán)節(jié)，其賬務(wù)處理上仍存在一些問(wèn)題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開(kāi)發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。采用歷史成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)改擴(kuò)建時(shí)，將改擴(kuò)建投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)支出記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，在改擴(kuò)建過(guò)程不計(jì)提折舊或攤銷，不進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，改擴(kuò)建完畢交付使用時(shí)再按實(shí)際發(fā)生的改擴(kuò)建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)改擴(kuò)建時(shí)，將改擴(kuò)建投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)支出記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，在改擴(kuò)建過(guò)程中，不以資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，改擴(kuò)建完畢交付使用時(shí)再按實(shí)際發(fā)生的改擴(kuò)建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目核算。

上述投資性房地產(chǎn)資本化后續(xù)支出的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為不妥，有待進(jìn)一步商榷。具體原因如下：

一是投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建時(shí)，已不滿足“投資性房地產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算的要求。投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建時(shí)，它已經(jīng)喪失了賺取租金或資本增值的作用，已經(jīng)不符合投資性房地產(chǎn)的范疇，故而將其仍在“投資性房地產(chǎn)”科目核算有些不妥。

二是投資性房地產(chǎn)在改擴(kuò)建過(guò)程中，不進(jìn)行減值測(cè)試，不符合謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。投資性房地產(chǎn)在改擴(kuò)建過(guò)程中，有可能會(huì)由于其他原因，導(dǎo)致改擴(kuò)建資產(chǎn)后成本高于其可收回金額，不進(jìn)行減值測(cè)試，將會(huì)導(dǎo)致我們高估資產(chǎn)，違背謹(jǐn)慎性原則。

三是在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)改擴(kuò)建后入賬價(jià)值不符合公允價(jià)值準(zhǔn)則。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在初次取得時(shí)，應(yīng)按取得當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量，取得當(dāng)日的公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目（借方差額）或“資本公積——其他資本公積”科目（貸方差額）核算。而現(xiàn)行的賬務(wù)處理是改擴(kuò)建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，不考慮交付使用當(dāng)日的公允價(jià)值，這與公允價(jià)值準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不符。

四是投資性房地產(chǎn)改擴(kuò)建現(xiàn)行賬務(wù)處理復(fù)雜化。

四、對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出賬務(wù)處理的建議

經(jīng)過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為關(guān)于投資性房地產(chǎn)改擴(kuò)建后續(xù)支出的賬務(wù)處理還應(yīng)該延續(xù)前期的賬務(wù)處理模式，將到期收回的投資性房地產(chǎn)，不管改擴(kuò)建后是否繼續(xù)出租，一律將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”科目核算，按照“在建工程”的原則進(jìn)行賬務(wù)處理，交付使用時(shí)，再按照資產(chǎn)的用途分別轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)”科目或“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。這樣一來(lái)，上述問(wèn)題都可以得到解決的同時(shí)，賬務(wù)處理也進(jìn)一步簡(jiǎn)化。J

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作者簡(jiǎn)介：

趙俊梅，女，內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院副教授；研究方向：創(chuàng)新與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。