個人所得稅實施分類綜合稅制的選擇與改革

（煙臺大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 山東煙臺 264005）

關(guān)于個人所得稅制改革，我國并不是首次提出要由分類稅制轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的稅制。早在2003年十六屆三中全會便確立了個稅改革方向，即我國要走“綜合與分類相結(jié)合”之路，此改革方向于2006年被寫入“十一五”規(guī)劃。近年來，我國個稅改革不只局限于對免征額、稅率幅度的調(diào)整，關(guān)于我國個人所得稅模式的選擇問題成為社會各界討論的焦點。結(jié)合我國國情，筆者認為個人所得稅采用分類綜合模式課征或成為趨勢。

一、分類稅制、綜合稅制與分類綜合稅制

個人所得稅作為世界性的稅種，于1799年首創(chuàng)于英國，而“分類”一詞也同時被使用。彼時英國實行的個稅制度屬于早期的分類稅制，該稅制要求納稅人按其收入種類分門別類地進行申報。目前世界上實行個人所得稅分類稅制的只有中國大陸、也門、黎巴嫩、蘇丹等少數(shù)國家和地區(qū)。

個人所得稅綜合稅制最早形成于19世紀(jì)中葉德國的普魯士邦，為了適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展，包括美國等發(fā)達國家在內(nèi)的其他國家也從19世紀(jì)中后期開始逐漸采用或轉(zhuǎn)型為綜合稅制。在綜合稅制下，納稅人的各項所得不分來源，均被視為一個整體進行加總，扣除法定寬免額和扣除額后，按一定的累進稅率課稅。綜合稅制相較于分類稅制，更能夠體現(xiàn)納稅人的實際納稅能力和總負擔(dān)水平，量能納稅更為公平。采用綜合稅制模式的不僅有歐美發(fā)達國家，還包括墨西哥、馬來西亞等發(fā)展中國家。由此可以看出個人所得稅綜合稅制在國際范圍內(nèi)被廣泛采用，這與國家的經(jīng)濟社會環(huán)境有一定聯(lián)系，但與經(jīng)濟發(fā)展水平并無必然聯(lián)系。

個人所得稅分類綜合稅制，是合并了分類所得稅制和綜合所得稅制而形成的個稅制度，也稱混合所得稅制。分類綜合稅制初創(chuàng)于法國，目前，日本、韓國、瑞典等國家都實行分類綜合稅制。在這種模式下，國家會先對不同所得按分類模式預(yù)征，年終匯總納稅人全年各項所得后，由稅務(wù)機關(guān)核定全年應(yīng)納稅額，進行多退少補。分類綜合稅制是分類稅制和綜合稅制的折中，它既可以在很大程度上兼顧稅收效率和稅收公平，又能夠考慮到家庭負擔(dān)因素，根據(jù)納稅人實際納稅能力課稅。

表1 不同國家和地區(qū)的個人所得稅模式選擇

二、分類綜合稅制成為我國個稅發(fā)展方向

（一）分類稅制存在弊端，個人真實納稅能力難以體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的《中華人民共和國個人所得稅法》采用的是典型的分類個人所得稅制模式。該稅制在制定時，我國納稅人數(shù)量少，收入來源簡單而零散，所以實行分項征收便于稅源管理，操作也相對容易。然而，隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，分類稅制的弊端日益體現(xiàn)出來。一方面，近年來我國稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化，中高收入者和資本性所得繳稅比重逐年增長，這種分類的征稅模式已不能適應(yīng)當(dāng)前納稅人眾多且分散、收入來源復(fù)雜的現(xiàn)狀。另一方面，在分類稅制下，納稅人的真實納稅能力難以體現(xiàn)，納稅人的收入只是體現(xiàn)其個體的納稅能力，沒有綜合反映納稅人的家庭負擔(dān)。在我國城鄉(xiāng)差距較大、社保體系不健全的國情下，個人乃至家庭贍養(yǎng)、撫養(yǎng)成本不盡相同，因此，即使納稅人有相同的收入，納稅能力也會存在較大差異。而實行綜合個人所得稅制，會將納稅人所有收入、支出綜合計算，充分考慮家庭負擔(dān)，這有利于稅收的公平，同時也是國家個稅征收日益趨向人性化的體現(xiàn)。

（二）我國宜選擇分類綜合稅制。鑒于分類稅制存在的種種弊端，在國際范圍內(nèi)也少有單純采用分類個人所得稅制的國家，因此，在我國改革分類稅制已達成共識，對個人所得稅稅制模式改革的爭論焦點便集中在綜合所得稅制和分類綜合所得稅制的選擇上。

綜合所得稅制一方面對征管水平要求較高，它要求稅務(wù)機關(guān)具有收集、整理、分析、儲存大量納稅人收入、納稅信息的能力，具有全國聯(lián)網(wǎng)、功能強大的計算機信息處理能力，能發(fā)現(xiàn)和匯集納稅人在各地的收入、支付、財產(chǎn)、經(jīng)營等資料，并對申報真實性進行準(zhǔn)確的鑒別，我國目前尚不具備這樣嚴格的征管條件。另一方面，我國地廣人多、地區(qū)差異較大，個人信用制度并不完善，如一次性地推行綜合稅制，會加大推行的難度與成本，相應(yīng)地推行效率會很低，大規(guī)模的制度變動對宏觀經(jīng)濟也會產(chǎn)生一定的影響，如果推行后不能有效控制監(jiān)管，勢必會造成新的稅收不公。

分類綜合稅制模式下，更多的個人所得會被納入綜合征收的范疇，按累進稅率進行征收，對于如偶然所得、股息股利等特殊的所得，仍采用分類個人所得稅征收的辦法，這樣有利于提高征稅效率，同時也有利于稅收公平。此外，我國初步建立了稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部和財稅庫銀一體化的計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，基本可以滿足分類綜合稅制對于征管條件的要求。

綜上，筆者認為，與大刀闊斧地進行綜合稅制的改革相比，現(xiàn)階段采用分類綜合稅制更為適宜。

三、我國推行分類綜合稅制改革的具體措施

（一）做好課征方案的研究和籌劃工作。我國要實行分類綜合個人所得稅模式，首先應(yīng)對名目繁多的不同個人所得進行細致的分類，即劃分好分類個人所得稅與綜合個人所得稅各自囊括的應(yīng)稅項目。對于沒有費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、仍適用源泉扣繳方法的個人所得，實行分類個人所得征稅為宜；同時對勞動報酬所得和有費用扣除的應(yīng)稅個人所得，宜實行綜合個人所得征稅。具體分類如表2所示。同時，在方案的籌劃過程中，稅率、稅基、費用扣除等也要詳細研究與制定，努力解決稅源流失問題，保證稅收公平。

表2 不同應(yīng)稅項目的征收方式選擇

（二）采取源泉扣繳和自行申報相結(jié)合的方式，加大征管力度。個人申報是分類綜合稅制區(qū)別于分類稅制的一個方面，與分類稅制相比，分類綜合稅制管理難度較大、成本較高，這對于國家的監(jiān)管水平有相當(dāng)高的要求。在采用綜合征管模式的美國，代扣代繳方式較多，自行申報方式較少。在分類綜合模式下的英國，采用了源泉扣繳和自行申報相結(jié)合的方式。我國可以借鑒英國的制度，對于工資薪酬、利息等收入，可以從收入源頭直接扣繳，對于其他收入需要納稅人自行申報。從目前看來，我國的監(jiān)管水平?jīng)]有完全達到相應(yīng)的高度，納稅人并沒有很強的納稅意識。由于我國一直單向地實行由付款單位代扣代繳的方法來征收個稅，納稅人并不處于主動地位，也自然不具有主動繳稅的意識。對此，一方面應(yīng)加強稅法宣傳，通過正面宣揚與反面警示等各種形式進行納稅教育，培養(yǎng)納稅人自覺納稅的意識，這依賴于全民綜合素質(zhì)的提升，也是推進分類綜合稅制必經(jīng)的過程。另一方面，政府要加大稽查力度，加強個稅的征管，制定相應(yīng)的制度，并嚴格按制度實行。對于偷逃稅行為要嚴肅處理，協(xié)同有關(guān)部門依法查處。

（三）及時制定適應(yīng)分類綜合稅制的配套措施。分類綜合稅制的推行，必須有相關(guān)的配套措施作為保障。實行分類綜合稅制的配套措施涉及法律、經(jīng)濟、行政等方方面面，具體的措施應(yīng)該包括以下幾方面：一是在全國范圍內(nèi)使用納稅人永久稅號，同時與支付方強制性的預(yù)扣稅制度相結(jié)合，加強對納稅人財產(chǎn)的登記。二是金融機構(gòu)為生產(chǎn)經(jīng)營和收入支付提供途徑，也為稅務(wù)機關(guān)通過金融機構(gòu)掌握納稅人信息提供條件，加強現(xiàn)金管理。因此嚴格控制現(xiàn)金交易，建立對大額現(xiàn)金流通的管控和限制制度十分必要。可以在商品交易、支付勞務(wù)等方面限制現(xiàn)金使用，工資、勞務(wù)所得要通過銀行轉(zhuǎn)賬。三是明細劃歸扣減項，結(jié)合國情，對納稅人收入額和扣減額的匯總方法制定出具體條例。四是開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等其他配套稅種，多環(huán)節(jié)、多渠道調(diào)節(jié)個人收入。

（四）推進稅收征管信息化建設(shè)。我國是人口大國，實行分類綜合稅制后，稅務(wù)機關(guān)的工作量會隨之加大，管理難度也會提升。目前，我國已具備一定的信息化基礎(chǔ)，通過金稅三期工程的開展，稅務(wù)系統(tǒng)的信息化建設(shè)有了很大的成果。然而，目前我國的信息化建設(shè)還存在缺陷，信息的共享仍存在障礙。因此，在現(xiàn)有的信息化基礎(chǔ)上，我們?nèi)孕杞⒔∪?lián)網(wǎng)制度，將稅務(wù)的網(wǎng)絡(luò)與銀行及其他金融機構(gòu)、企業(yè)、工商、海關(guān)等機構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，健全協(xié)稅護稅網(wǎng)絡(luò)。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對目前現(xiàn)有省級個人所得稅服務(wù)管理信息系統(tǒng)進行規(guī)范和整合，建立覆蓋全國納稅人的個人所得稅服務(wù)管理信息系統(tǒng)，同時建立個人信息平臺供納稅人瀏覽核對，提升信息的透明度，防止重復(fù)征集，避免財務(wù)浪費。

四、小結(jié)

個人所得稅的征收旨在調(diào)節(jié)收入，保證政府財政收入。隨著我國經(jīng)濟社會發(fā)展，原有個稅制度雖然在收入分配上起到一定的調(diào)節(jié)作用，但已不能與現(xiàn)在的社會經(jīng)濟情況相適應(yīng)，個人所得稅制度向分類綜合稅制改革已成趨勢。針對稅制改革的問題，一方面，我們可以借鑒綜合稅制成熟國家的經(jīng)驗，但不可完全照搬照抄；另一方面，我們要明晰我國現(xiàn)在所具備和欠缺的條件，分階段、有層次地穩(wěn)步推進改革，不可操之過急。無論改革如何推進，都要明確個稅制度的精髓，對于個稅改革的討論也應(yīng)最終回歸到對和諧社會的建設(shè)、支撐我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展作用上來。