李彥彥　王瑤

摘要：本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》為依據(jù)，通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則中職工教育經(jīng)費(fèi)的確認(rèn)和計(jì)量?jī)?nèi)容進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)目前對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的核算存在納稅核算復(fù)雜、不能反映其真實(shí)去向、企業(yè)對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)不合理利用等問(wèn)題，并結(jié)合煤炭企業(yè)安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)用的改革對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的核算提出一些改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：職工教育經(jīng)費(fèi) 安全費(fèi) 維簡(jiǎn)費(fèi)

職工教育經(jīng)費(fèi)是指企業(yè)按工資總額的一定比例提取用于職工教育事業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平而支付的費(fèi)用。面對(duì)當(dāng)今社會(huì)知識(shí)的快速更新，對(duì)職工的后續(xù)教育顯得更為重要，所以設(shè)立職工教育經(jīng)費(fèi)科目無(wú)論是對(duì)企業(yè)還是個(gè)人都是一件有利的事情。但是目前關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)的核算還存在很多問(wèn)題，這些問(wèn)題對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的規(guī)范使用產(chǎn)生了不利影響，同時(shí)也造成納稅核算比較復(fù)雜。本文旨在討論職工教育經(jīng)費(fèi)的核算及使用問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)其中的不足，并結(jié)合煤炭企業(yè)安全費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)的核算提出一些建議。

一、職工教育經(jīng)費(fèi)的含義

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)的提取和使用在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶(hù)中進(jìn)行核算，是企業(yè)的一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債。一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開(kāi)支。企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)提取、列支與使用必須嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收制度的規(guī)定，專(zhuān)款專(zhuān)用，保證經(jīng)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)用于職工，特別是一線職工的教育和培訓(xùn)。職工教育經(jīng)費(fèi)屬于應(yīng)付職工薪酬中的貨幣性職工薪酬，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家的規(guī)定從成本費(fèi)用中計(jì)提。單位職工不但有取得勞動(dòng)報(bào)酬的權(quán)利、享有集體福利的權(quán)利，還有接受崗位培訓(xùn)、后續(xù)教育的權(quán)利，為此需要一定的教育經(jīng)費(fèi)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

二、職工教育經(jīng)費(fèi)核算中的問(wèn)題

（一）職工教育經(jīng)費(fèi)的一般核算方法不能真實(shí)反映其去向

職工教育經(jīng)費(fèi)是在應(yīng)付職工薪酬下設(shè)的二級(jí)科目，其計(jì)提與工會(huì)經(jīng)費(fèi)相似，按工資總額規(guī)定的比例計(jì)提，計(jì)提時(shí)根據(jù)收益對(duì)象直接計(jì)入資本成本或當(dāng)期費(fèi)用，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目。

當(dāng)使用職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。

職工教育經(jīng)費(fèi)是按照工資總額以一定比例從成本費(fèi)用中計(jì)提的，計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)直接列示進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本賬戶(hù)，而當(dāng)職工教育經(jīng)費(fèi)真正被使用時(shí)在借方?jīng)_減“應(yīng)付職工薪酬”，貸方科目不能真實(shí)反映職工教育經(jīng)費(fèi)的去向，不符合會(huì)計(jì)信息要求的真實(shí)性原則。

（二）職工教育經(jīng)費(fèi)先計(jì)提后使用會(huì)給納稅核算造成麻煩

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。實(shí)際上職工教育經(jīng)費(fèi)能夠全額稅前扣除，這樣就會(huì)涉及到納稅遞延的問(wèn)題。職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)該分三種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

1.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出等于按照工資、薪金總額的2.5%計(jì)提的教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，不會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，不必確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

2.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計(jì)提的教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，出現(xiàn)了應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值，但是不存在計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，而無(wú)需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計(jì)提的教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，應(yīng)付職工薪酬不存在賬面價(jià)值，而按照稅法規(guī)定存在計(jì)稅基礎(chǔ)。因此企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，調(diào)整增加該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，并在預(yù)計(jì)該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

造成這種納稅核算最根本的原因是由于職工教育經(jīng)費(fèi)采用的是先計(jì)提后支用的會(huì)計(jì)核算方法，企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)企業(yè)職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而稅法則按照實(shí)際發(fā)生原則以實(shí)際發(fā)放、發(fā)生的薪酬作為基數(shù)，從而因納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間不同形成暫時(shí)性差異或者永久性差異。

（三）職工教育經(jīng)費(fèi)在使用時(shí)會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)矛盾

例：某企業(yè)為職工培訓(xùn)購(gòu)買(mǎi)投影儀花費(fèi)2 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，無(wú)凈殘值，且該投影儀符合職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍和固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。一般的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 2 000

貸：銀行存款 2 000

借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi) 2 000

貸：累計(jì)折舊 2 000

固定資產(chǎn)還是全新的資產(chǎn)，而為了沖減職工教育經(jīng)費(fèi)足額計(jì)提折舊，導(dǎo)致購(gòu)置的固定資產(chǎn)價(jià)值為零，賬實(shí)不符。

（四）職工教育經(jīng)費(fèi)在使用過(guò)程中不規(guī)范

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍包括：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類(lèi)崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出；購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用；職工教育經(jīng)費(fèi)培訓(xùn)管理費(fèi)用；有關(guān)職工教育經(jīng)費(fèi)的其他開(kāi)支等。有些企業(yè)在未使用完本期計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)的情況下，為了利用職工教育經(jīng)費(fèi)的稅盾作用，會(huì)將無(wú)法在稅前扣減的開(kāi)支列入職工教育經(jīng)費(fèi)范疇。

另外，由于職工教育經(jīng)費(fèi)列支為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，所以從企業(yè)角度來(lái)看它是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)，新準(zhǔn)則改變了以往除工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬如五險(xiǎn)一金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的做法，規(guī)定除應(yīng)付的辭退補(bǔ)償計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。雖然擴(kuò)大了資產(chǎn)成本的范圍，但是并沒(méi)有改變職工薪酬負(fù)債觀，所以導(dǎo)致一些企業(yè)不愿意在職工教育經(jīng)費(fèi)上做過(guò)多開(kāi)支，最終導(dǎo)致一些企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)使用不足，這會(huì)阻礙公司職工的知識(shí)和技能水平的提高，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。endprint

三、對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)存在問(wèn)題的解決方案

目前在煤炭生產(chǎn)企業(yè)等一些高危行業(yè)中企業(yè)都要按照規(guī)定提取安全費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)用，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：在提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，在未來(lái)使用時(shí)，則借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記相關(guān)費(fèi)用類(lèi)科目。如果確定有關(guān)支出最終形成固定資產(chǎn)，應(yīng)在“在建工程”科目下單列項(xiàng)目歸集，完工后形成固定資產(chǎn)的，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時(shí)按照固定資產(chǎn)的實(shí)際成本全額計(jì)提折舊以沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款，以后期間不再計(jì)提折舊。這就導(dǎo)致了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，但實(shí)際上固定資產(chǎn)還是全新的矛盾。舊準(zhǔn)則下，安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法與職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提使用有很大的相似之處。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)安全費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的核算做出了修改和完善，企業(yè)按照規(guī)定提取安全費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，當(dāng)企業(yè)按規(guī)定使用安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)購(gòu)建設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果是屬于費(fèi)用性支出，則借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限。

基于職工教育經(jīng)費(fèi)與安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)的相似之處，我們可以借鑒安全費(fèi)與維簡(jiǎn)費(fèi)的核算方法對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的核算進(jìn)行完善。筆者認(rèn)為，職工教育經(jīng)費(fèi)在計(jì)提時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取職工教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“盈余公積——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定使用職工教育經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果企業(yè)是按規(guī)定將職工教育經(jīng)費(fèi)用于費(fèi)用支出，則借記相關(guān)費(fèi)用類(lèi)科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業(yè)按照實(shí)際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)額以“盈余公積——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目余額沖減至零為限。相應(yīng)的，在應(yīng)付職工薪酬中先計(jì)提后支用的職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)都可以采用這種方法進(jìn)行核算。

四、在盈余公積中計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)的優(yōu)點(diǎn)分析

使用在盈余公積中計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)的核算方法，有以下優(yōu)點(diǎn)：

一是職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提是在盈余公積中反映的，在實(shí)際使用時(shí)再按其受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或相關(guān)費(fèi)用，這樣能夠準(zhǔn)確、清晰地反映職工教育經(jīng)費(fèi)的使用去向，便于對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的管理。

二是該方法對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)雖然是先計(jì)提，但是實(shí)際上是據(jù)實(shí)列支。職工教育經(jīng)費(fèi)在真正使用時(shí)計(jì)入資產(chǎn)成本或相關(guān)費(fèi)用，最終影響企業(yè)利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)所得稅的影響完全由實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)造成，不會(huì)存在可抵扣暫時(shí)性差異，也不會(huì)存在遞延所得稅資產(chǎn)，所以極大地簡(jiǎn)化了對(duì)納稅額的核算問(wèn)題。

三是以職工教育經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的資產(chǎn)和用其他資金購(gòu)置的資產(chǎn)使用的是相同的核算方法，不會(huì)再造成會(huì)計(jì)核算的矛盾，也便于對(duì)不同資金購(gòu)置的資產(chǎn)的統(tǒng)一核算和管理。

四是將職工教育經(jīng)費(fèi)在盈余公積中計(jì)提，改變了以往對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的負(fù)債觀，這樣有利于企業(yè)加大對(duì)職工教育的投入，提高企業(yè)對(duì)人才的重視、對(duì)人力資本的投入。同時(shí)這種方法也能夠減小企業(yè)對(duì)稅盾的不正當(dāng)使用空間，使得企業(yè)從職工教育經(jīng)費(fèi)上對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和納稅額的調(diào)節(jié)能力進(jìn)一步弱化，有利于職工教育經(jīng)費(fèi)的合理使用，促進(jìn)職工教育經(jīng)費(fèi)發(fā)揮最大效益。X

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