摘要：合并財務報表是集團企業(yè)財務報表業(yè)務的重點和難點。新會計準則下可以按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后對會計報表進行合并。也允許在成本法基礎上編制合并報表。本文對實務中成本法下合并報表的編制進行了一些研究和探討。

關(guān)鍵詞：合并報表 成本法 權(quán)益法

按照2006年新會計準則的規(guī)定，母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算應當采用成本法，但是在編制合并財務報表時，則要以母公司及其子公司的個別財務報表為基礎，以母公司和子公司為一個會計整體，根據(jù)其他相關(guān)資料，由母公司按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，進行財務報表的合并。同時合并報表準則也允許直接在采用成本法對子公司的長期股權(quán)投資進行核算的基礎上編制合并財務報表，但要求所生成的財務報表應當符合合并準則的相關(guān)要求。

合并報表準則要求合并報表的編制應當能夠消除內(nèi)部交易對整個企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，也就是要抵銷母子公司之間因投資、銷售產(chǎn)品、提供勞務、借款等內(nèi)部交易對財務報表的影響。這些經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生從企業(yè)集團整體的角度來看，只是資源在內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，并不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負債和權(quán)益（相關(guān)稅費視同真實發(fā)生），所以在編制合并財務表時，應視同交易未發(fā)生，抵銷在個別財務報表中已經(jīng)確認的各種內(nèi)部交易的影響，使財務報表能夠真實、公允地反映整個集團公司整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

1 合并報表編制時采用權(quán)益法進行調(diào)整的原因

同一控制控股合并情況下，在編制合并報表時，采用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，母公司的長期股權(quán)投資加上少數(shù)股東權(quán)益正好和子公司的所有者權(quán)益相抵銷。而在非同一控制控股合并的情況下，可能會有商譽的出現(xiàn)。如果對期末直接抵銷，而不對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行調(diào)整，那么子公司的所有者權(quán)益在和母公司的長期股權(quán)投資進行抵銷后，除了一部分少數(shù)股東權(quán)益或商譽之外，還會有差額。這個差額的產(chǎn)生是采用權(quán)益法進行調(diào)整的關(guān)鍵。

2 成本法下編制合并報表可行性

在期末合并抵銷時，其實是進行了一次打包合并，如果把合并分成兩個階段進行，即分成合并日的抵銷和合并日后的抵銷，就可以在不通過權(quán)益法調(diào)整的情況下完成報表合并。合并日的報表合并抵銷，并沒有權(quán)益法的說法，在合并日的合并抵銷的基礎上，再抵銷子公司所有者權(quán)益新發(fā)生的變動，最后匯總在一起形成合并抵銷，就形成了接下來報表合并抵銷的整體思路。在合并日，子公司的所有者權(quán)益是完全被抵銷了的。合并日后，母公司實現(xiàn)的利潤全部歸母公司所有，只是子公司新實現(xiàn)的利潤或資本公積，并不全部歸屬于母公司，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分配。這樣，在合并日合并抵銷的基礎上，把子公司新產(chǎn)生的未分配利潤和資本公積，在母公司和子公司少數(shù)股東之間做個比例分配，就可以形成期末的合并報表抵銷分錄。

3 合并抵銷過程

3.1 收購日合并處理

借：股本—××股東

資本公積—收購日

盈余公積—收購日

未分配利潤—收購日

商譽（初始確認）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中：①股本科目：按照子公司收購日資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

②資本公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

③盈余公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

④未分配利潤：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

⑤商譽：按企業(yè)合并準則計算填列。

⑥長期股權(quán)投資：按成本法下母公司對子公司投資成本填列。

⑦少數(shù)股東權(quán)益：按照部分權(quán)益法計算填列。

3.2 合并日后會計期末的抵銷處理

3.2.1 抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益

①借：股本—××股東

資本公積—收購日

盈余公積—收購日

未分配利潤—收購日

商譽（初始確認）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中：a股本科目：按照子公司收購日資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

b資本公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

c盈余公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

d未分配利潤：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負債表數(shù)填列。

e商譽：按企業(yè)合并準則計算填列。

f長期股權(quán)投資：按成本法下母公司對子公司投資成本填列。

g少數(shù)股東權(quán)益：按照部分權(quán)益法計算填列。

②借：盈余公積—子公司新提取數(shù)

貸：未分配利潤—子公司新提取盈余公積數(shù)

③借：未分配利潤—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)凈利潤

貸：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)凈利潤

④借：資本公積—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)資本公積

⑤借：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東分配的利潤數(shù)

貸：未分配利潤—按少數(shù)股東分配的利潤數(shù)

3.2.2 利潤和利潤分配項目的抵銷

編制合并利潤表時，由于沒有按照權(quán)益法對母公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，所以對于合并利潤表需要抵銷母公司收到子公司分紅確認的投資收益、少數(shù)股東損益和年初未分配利潤。由于合并報表是在母子公司個別的財務報表的基礎上，通過加總抵銷生成的，而子公司的個別報表已經(jīng)進行了利潤的分配，合并報表的原則是子公司利潤并入合并報表，并不需要體現(xiàn)出子公司對母公司的利潤分配情況，從而要抵銷子公司利潤分配的影響。分錄如下：endprint

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

對股東分配的利潤

未分配利潤—年末

其中：①投資收益：母公司收到的現(xiàn)金股利確認的投資收益。

②少數(shù)股東損益：子公司少數(shù)股東享有凈利潤數(shù)。

③未分配利潤—年初：去年年末數(shù)。

④提取盈余公積：子公司盈余公積當期提取數(shù)。

⑤對股東分配的利潤：子公司利潤分配數(shù)。

⑥未分配利潤—年末：軋差計算。

3.2.3 其他內(nèi)部交易的抵銷

采用權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，是為了對母子公司的股權(quán)投資業(yè)務進行抵銷，其他內(nèi)部交易抵銷可以單獨進行。在IFRS報告準則下，要區(qū)分順流和逆流交易，以確認對未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響。在子公司銷售給母公司內(nèi)部交易情況下，未實現(xiàn)利潤要在少數(shù)股東損益和歸屬于母公司利潤之間進行分配，進而確定對資產(chǎn)負債表未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響金額。在母公司銷售給子公司的情況下，抵銷不影響少數(shù)股東損益和權(quán)益：

①內(nèi)部交易額的抵銷

借：營業(yè)收入—內(nèi)部交易金額

貸：營業(yè)成本—內(nèi)部交易金額

②內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷

借：營業(yè)成本—存貨中未實現(xiàn)的利潤

貸：存貨—存貨中未實現(xiàn)的利潤

③子公司銷售給母公司時（增加分錄）

借：少數(shù)股東損益（按存貨交易影響利潤的少數(shù)股權(quán)占比）

貸：未分配利潤（按存貨交易影響利潤的少數(shù)股權(quán)占比）

3.2.4 商譽減值的處理

期末當商譽發(fā)生減值時，因為商譽的確認采用部分商譽法，商譽的減值只影響合并報表的未分配利潤，不會影響少數(shù)股東權(quán)益。抵銷處理如下：

借：未分配利潤—減值金額

貸：商譽—減值金額

4 舉例

甲公司20X8年1月1日以28600萬元的價格取得乙公司80%的股權(quán)，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為35000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積11000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元（假定甲公司與乙公司之前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，乙公司賬面價值等于公允價值）。20X8年12月31日，乙公司股東權(quán)益總額為41000萬元，其中股本20000萬元，資本公積11000萬元，盈余公積3200萬元，未分配利潤6800萬元。乙公司當年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X8年提取盈余公積2000萬元，向股東分配利潤4500萬元，甲公司確認對乙公司投資收益3600萬元。乙公司本期向甲公司銷售商品2000萬元，其銷售成本1400萬元，甲公司期末沒有對外銷售。期末經(jīng)過減值測試，商譽減值100萬元。

4.1 收購日的抵銷處理

借：股本20000萬元

資本公積11000萬元

盈余公積1200萬元

未分配利潤2800萬元

商譽600萬元

貸：長期股權(quán)投資28600萬元

少數(shù)股東權(quán)益7000萬元

4.2 合并日后期末抵銷分錄的處理

4.2.1 抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：

①借：股本 20000萬元

資本公積11000萬元

盈余公積1200萬元

未分配利潤2800萬元

商譽600萬元

貸：長期股權(quán)投資28600萬元

少數(shù)股東權(quán)益7000萬元

②借：盈余公積2000萬元

貸：未分配利潤2000萬元

③借：未分配利潤2100萬元

貸：少數(shù)股東權(quán)益2100萬元

④借：少數(shù)股東權(quán)益900萬元

貸：未分配利潤900萬元

4.2.2 利潤和利潤分配項目的抵銷處理

借：投資收益 3600萬元

少數(shù)股東損益 2100萬元

未分配利潤 2800萬元

貸：提取盈余公積 2000萬元

對股東分配的利潤 4500萬元

未分配利潤 2000萬元

4.2.3 內(nèi)部交易抵銷處理

借：營業(yè)收入2000萬元

貸：營業(yè)成本2000萬元

借：營業(yè)成本600萬元

貸：存貨600萬元

借：少數(shù)股東損益120萬元

貸：未分配利潤120萬元

4.2.4 商譽減值的抵銷處理

借：未分配利潤100萬元

貸：商譽100萬元

5 總結(jié)

合并報表的編制是集團公司一項重要且復雜的會計業(yè)務，本文的研究是對長期報表實踐工作的經(jīng)驗總結(jié)和方法探討，有一定的方便性和實用性，能夠簡化編制程序，提高報表編報效率。文中借鑒了西方國際會計準則的一些處理方法，如在內(nèi)部交易抵銷時，區(qū)分順逆流交易，從而確定對未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響。對商譽的確認，并沒有采用國際會計準則現(xiàn)在比較流行的全部商譽法，而是采用了部分商譽法，這種方法的選擇對合并后的資產(chǎn)和股東權(quán)益等會造成不同影響。因個人水平有限，文中難免有不當之處，望讀者指正。

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作者簡介：韋慧（1975-），女，廣西壯族自治區(qū)河池人，壯族，高級主管，中級會計師，研究方向：集團公司財務戰(zhàn)略。endprint