吳智峰

摘要：作業(yè)成本法是西方國(guó)家20世紀(jì)80年代興起的一種全新的成本核算與管控方式。它通過(guò)對(duì)與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為企業(yè)提供更全面、更精確的成本信息。鑒于其優(yōu)越性及在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中越來(lái)越多的成功應(yīng)用案例，利用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)物流成本進(jìn)行核算與控制管理已成為理論界與實(shí)業(yè)界對(duì)未來(lái)發(fā)展趨的一種共識(shí)。

關(guān)鍵詞：物流成本；作業(yè)成本法；成本核算

中圖分類號(hào)：F25

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672—3198（2014）21—0056—02

1作業(yè)成本法實(shí)施的社會(huì)背景

當(dāng)今時(shí)代，物流領(lǐng)域被稱為“第三利潤(rùn)源”，越來(lái)越受到社會(huì)各界的認(rèn)可與關(guān)注。如何降低物流成本、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力成為企業(yè)管理者面臨的一個(gè)新的挑戰(zhàn)。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度中沒(méi)有明確的物流成本范圍界定及核算方法，這使得企業(yè)在進(jìn)行物流成本控制時(shí)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)。各企業(yè)根據(jù)自身的具體情況采用不同的方法進(jìn)行物流成本核算。有關(guān)資料顯示，當(dāng)前我國(guó)傳統(tǒng)成本核算法仍然占據(jù)主導(dǎo)地位，大多數(shù)企業(yè)使用品種法、分批法和分步法等傳統(tǒng)成本法，只有為數(shù)不多的企業(yè)使用其他的方法。

現(xiàn)階段，高科技發(fā)展所帶來(lái)的信息系統(tǒng)與自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備的普及，以及經(jīng)濟(jì)全球化、多元化的市場(chǎng)環(huán)境的變遷，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)均已發(fā)生變化。同時(shí)，由于物流成本自身的復(fù)雜性、隱蔽性、廣泛性等特點(diǎn)，運(yùn)用傳統(tǒng)成本法核算物流成本存在成本內(nèi)容核算的不完整性與間接費(fèi)用分配的不合理性等方面的欠缺。其核算結(jié)果已無(wú)法準(zhǔn)確反映企業(yè)真實(shí)的運(yùn)營(yíng)狀況，不利于企業(yè)管理者做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求企業(yè)采用科學(xué)的物流成本控制方法來(lái)適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展。作業(yè)成本法是西方國(guó)家20世紀(jì)80年代興起的一種全新的成本核算與管控方式。它通過(guò)對(duì)與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為企業(yè)提供更全面、更精確的成本信息。作業(yè)成本法于1988年被引入中國(guó)，經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，取得一定的成果。鑒于作業(yè)成本法的優(yōu)越性及其在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中越來(lái)越多的成功應(yīng)用案例，使用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)物流成本進(jìn)行核算與控制管理已成為理論界與實(shí)業(yè)界對(duì)未來(lái)發(fā)展趨的一種共識(shí)。

2作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱ABC（Activity-Based Costing）法，是指以企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的具體流程單元作業(yè)為基礎(chǔ)，將作業(yè)作為成本歸集中心引入企業(yè)耗費(fèi)資源與成本對(duì)象之間的一種成本核算方法。其產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初，美國(guó)人埃里克.科勒（Eric Kohler）教授在研究水力發(fā)電行業(yè)成本特點(diǎn)時(shí)，首次提出了“作業(yè)”、“作業(yè)動(dòng)因”、“作業(yè)賬戶”等基本概念，但是當(dāng)時(shí)這一理論沒(méi)有引起人們足夠的關(guān)注。20世紀(jì)80年代后期，以計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度的日益提高，使得各行各業(yè)的直接人工費(fèi)用普遍減少，從而導(dǎo)致傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本信息與實(shí)際情況并不相符。作業(yè)成本法因其優(yōu)越于傳統(tǒng)成本的特性而開始備受關(guān)注。

作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”為基本依據(jù)的科學(xué)理論。它打破傳統(tǒng)成本核算模式，從企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)流程的角度分析成本問(wèn)題，引入“作業(yè)”概念，通過(guò)資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因詳細(xì)追蹤企業(yè)成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，并以此為基礎(chǔ)合理歸集分配成本費(fèi)用。

作業(yè)成本法的基本理念為：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，具體如圖1所示。首先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)成本追溯到各項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)中，再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯至各種不同的最終產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本。相較于傳統(tǒng)成本核算方式，資源耗費(fèi)直接被分配到產(chǎn)品上形成產(chǎn)品成本，作業(yè)環(huán)節(jié)完全被忽略，大量的成本信息被扭曲甚至掩蓋。作業(yè)成本法通過(guò)成本驅(qū)動(dòng)因素將成本核算恢復(fù)客觀理性。

作業(yè)成本法的原理可以看成是一個(gè)“二維”的過(guò)程分析觀和成本分配觀的統(tǒng)一，如圖2所示。垂直部分縱向成本分配觀反映的是作業(yè)成本計(jì)算過(guò)程中從資源到作業(yè)的“資源流動(dòng)”與從作業(yè)到成本對(duì)象的“成本流動(dòng)”的綜合統(tǒng)一，即成本分配觀，能更準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品的成本。水平部分過(guò)程分析觀立足企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程，通過(guò)“動(dòng)因分析”與“作業(yè)分析”來(lái)辨析非增值作業(yè)與增值作業(yè)，盡可能消除前者，優(yōu)化后者，并將此信息應(yīng)用于企業(yè)成本預(yù)算、產(chǎn)品研發(fā)、顧客滿意度分析等多個(gè)方面，從而實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本管理。過(guò)程分析觀可以消除企業(yè)不必要的浪費(fèi)與損失，提高企業(yè)決策管理水平。

作業(yè)成本法的二維關(guān)系是個(gè)有機(jī)整體。成本分配觀為確立作業(yè)成本核算提供方法上的保障，過(guò)程分析觀在成本分配觀提供的信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)分析，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)效率。因此，作業(yè)成本法不僅僅是成本核算方法，也是實(shí)施成本管理的有效手段。

3作業(yè)成本法核算物流成本步驟

在了解作業(yè)成本法基本原理，明確資源、作業(yè)、成本對(duì)象之間的相互關(guān)系之后，企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算物流成本的基本步驟如圖3所示，具體可分為以下四步：

3.1確認(rèn)與計(jì)量物流系統(tǒng)的資源耗費(fèi)

資源耗費(fèi)是企業(yè)成本產(chǎn)生的根源，分析與確認(rèn)物流系統(tǒng)中涉及的資源耗費(fèi)即是對(duì)企業(yè)物流成本的分析過(guò)程。各類相關(guān)資源耗費(fèi)信息可以通過(guò)企業(yè)的會(huì)計(jì)總分類賬目獲得。作業(yè)成本計(jì)算法并沒(méi)有改變企業(yè)物流系統(tǒng)中所耗費(fèi)的資源總額，只是改變資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額度。

3.2分析和確定物流作業(yè)

企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的每道工序或每個(gè)環(huán)節(jié)均可視為一個(gè)作業(yè)。作業(yè)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理控制目標(biāo)的基礎(chǔ)單元。物流作業(yè)是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)物流功能所進(jìn)行的一系列具體操作活動(dòng)。在分析確定物流作業(yè)時(shí)要把企業(yè)的物流活動(dòng)分解為一個(gè)個(gè)易于理解與操作的基本作業(yè)，并將其歸集到一定的作業(yè)中心。

3.3分配資源費(fèi)用至作業(yè)中心

作業(yè)影響著資源的耗費(fèi)情況，資源動(dòng)因反映資源被作業(yè)消耗的方式與原因。依據(jù)資源動(dòng)因，可將會(huì)計(jì)總分類賬目上的資源成本分配至各個(gè)作業(yè)中心，并據(jù)此開列出相應(yīng)的作業(yè)成本核算單。成本核算單揭示各項(xiàng)作業(yè)耗用資源的具體情況，任何作業(yè)操作上的變動(dòng)都會(huì)通過(guò)所耗費(fèi)的資源體現(xiàn)出現(xiàn)，據(jù)此可以分析企業(yè)資源利用效率，并確定相關(guān)作業(yè)環(huán)節(jié)是否合理操作，從而達(dá)到改善企業(yè)物流管理目的。

3.4分配作業(yè)成本至成本對(duì)象

企業(yè)最終產(chǎn)品成本的形成是通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏鱾€(gè)作業(yè)成本中心相關(guān)的作業(yè)成本一一分離出來(lái)，并歸集而成的。作業(yè)動(dòng)因是連接企業(yè)最終成本對(duì)象與作業(yè)成本的中介。關(guān)于作業(yè)動(dòng)因的類型及數(shù)目的選擇確定，企業(yè)需要綜合考慮自身物流成本系統(tǒng)的具體運(yùn)行機(jī)制及核算的準(zhǔn)確度與復(fù)雜性等多項(xiàng)因素。如圖3所示，各作業(yè)成本中心的成本在物流成本對(duì)象之間分配時(shí)，均需通過(guò)一定的分配率來(lái)實(shí)現(xiàn)。作業(yè)成本動(dòng)因分配率=作業(yè)成本中心的成本總額/作業(yè)動(dòng)因數(shù)量。最后將各物流成本對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的間接費(fèi)用與直接成本匯總，即可得到其最終的作業(yè)成本。

4作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

4.1成本計(jì)算對(duì)象不同

傳統(tǒng)成本法的成本計(jì)算對(duì)象一般僅為企業(yè)的最終產(chǎn)品或服務(wù)，在生產(chǎn)方式單一、追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的勞動(dòng)密集型企業(yè)中，可以滿足管理者對(duì)成本信息的需求。作業(yè)成本法不僅重視產(chǎn)品成本結(jié)果，更關(guān)注產(chǎn)品成本形成的過(guò)程及原因。作業(yè)成本法拓寬成本核算對(duì)象的范圍，不僅包括最終產(chǎn)品，還將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、顧客服務(wù)等作為計(jì)算對(duì)象。作業(yè)成本法信息除了可以揭示企業(yè)各種產(chǎn)品的盈利能力，還可揭示這種盈利能力是如何形成的，資源怎樣耗用，作業(yè)如何完成。

4.2成本歸集標(biāo)準(zhǔn)不同

傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)的成本歸集主要采用分?jǐn)偡āＫ俣ㄋ械拈g接費(fèi)用都與直接人工或機(jī)器工作小時(shí)或產(chǎn)出物數(shù)量線性相關(guān)，并以此為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用。但在生產(chǎn)工藝復(fù)雜、技術(shù)含量較高的情況下，許多間接費(fèi)用與以上三項(xiàng)分?jǐn)傄罁?jù)并不成比例，由此而導(dǎo)致企業(yè)成本扭曲失真較嚴(yán)重。作業(yè)成本法在直接費(fèi)用的處理上與傳統(tǒng)成本法一致，但在間接費(fèi)用的分配上，是以成本動(dòng)因?yàn)槌叨冗M(jìn)行歸集的。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)資源耗費(fèi)與成本對(duì)象的因果關(guān)系分析，多標(biāo)準(zhǔn)、多步驟分配成本動(dòng)因，使企業(yè)成本計(jì)算更趨于合理性與準(zhǔn)確性。

4.3成本分配步驟不同

傳統(tǒng)成本法先歸集企業(yè)的制造費(fèi)用，并將其分配到各生產(chǎn)部門，再將各生產(chǎn)部門總費(fèi)用分配到最終產(chǎn)品上。傳統(tǒng)成本法以生產(chǎn)部門為中介，但企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的許多工序或環(huán)節(jié)往往需要多個(gè)部門共同配合完成，成本耗費(fèi)呈現(xiàn)混合性，這與傳統(tǒng)成本法的計(jì)算理念是不一致的。作業(yè)成本法以作業(yè)為中介，將成本核算與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程相結(jié)合，通過(guò)資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因分兩步將成本分配至最終產(chǎn)品，還原企業(yè)資源耗費(fèi)的初始狀態(tài)，客觀真實(shí)的反映資源配置信息。

4.4對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策影響不同

傳統(tǒng)成本法采用單一的成本分?jǐn)偰Ｊ?，其提供的綜合信息不利于企業(yè)尋找成本改進(jìn)機(jī)會(huì)。其次傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)量高、制作工藝簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本會(huì)被提高，反之，產(chǎn)量低、制作工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本會(huì)被低估。扭曲的成本信息往往誤導(dǎo)企業(yè)成本控制或產(chǎn)品定價(jià)等方面的管理決策，使得企業(yè)中高層的管理決策偏離基層實(shí)際運(yùn)營(yíng)機(jī)制，處于一定的盲目狀態(tài)，加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。作業(yè)成本法拓寬成本控制范圍，采用多元化分配基準(zhǔn)歸集成本費(fèi)用，通過(guò)作業(yè)過(guò)程觀與成本分配觀二維分析，優(yōu)化作業(yè)流程，提升企業(yè)管理層次。

通過(guò)上述比較可以得出作業(yè)成本法有著傳統(tǒng)成本法不可比及的優(yōu)越性。它突破傳統(tǒng)成本法的局限，以“作業(yè)”為中心，通過(guò)資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的所有作業(yè)環(huán)節(jié)及作業(yè)消耗的資源進(jìn)行具體細(xì)致追蹤分析，從根本上解決傳統(tǒng)成本核算方法單一成本分?jǐn)偡绞蕉鴮?dǎo)致的信息失真問(wèn)題。作業(yè)成本法能為企業(yè)提供更精確更全面的成本信息，同時(shí)可幫助企業(yè)查尋發(fā)現(xiàn)不合理的作業(yè)環(huán)節(jié)，分析改進(jìn)企業(yè)工作流程。企業(yè)管理者可以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，立足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程進(jìn)行全局戰(zhàn)略性管理，以適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的不斷發(fā)展變化需求。

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