生物資產(chǎn)的“重分類”及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究

摘要：隨我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷國際化，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同勢在必行。作為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，2007年起施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。作為新制定并推出的準(zhǔn)則，其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)上存在著盲點(diǎn)和異議之處，尤其是生物資產(chǎn)成熟分界點(diǎn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：消耗性生物資產(chǎn) 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 成熟分界點(diǎn) 重

分類

作為一個(gè)傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)大國，我國農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)模式正在經(jīng)歷著由過去的農(nóng)村家庭制生產(chǎn)、農(nóng)村合作社生產(chǎn)方式，逐步向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化、企業(yè)化過渡。自我國加入WTO以來，作為反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)國際趨同化的趨勢。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的國際化、全球一體化，正推動(dòng)著會(huì)計(jì)的規(guī)范化和國際化。國家財(cái)政部在立足國情、借鑒國際的基礎(chǔ)上，于2004年頒發(fā)的《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法》中已對(duì)生物資產(chǎn)做出了初步規(guī)范；2006年2月15日財(cái)政部又頒布了包含生物資產(chǎn)在內(nèi)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之基本準(zhǔn)則和各單項(xiàng)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起施行。

生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，它可分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》關(guān)于其確認(rèn)與計(jì)量中的部分關(guān)鍵條款如下：

第八條中第（三）、（四）款規(guī)定：“（三）自行繁殖的育肥畜的成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。（四）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定?！?/p>

第九條中第（二）款規(guī)定：“（二）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租?！?/p>

第十六條中部分規(guī)定：“生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管理、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”

第二十二條部分規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量”。

我們在對(duì)新的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)研讀之后，不難發(fā)現(xiàn)在實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過程中，生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，尤其是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，并未給出全面、具體的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。目前，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未進(jìn)入成熟期前，是通過其二級(jí)科目“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”核算；進(jìn)入成熟期后，是通過二級(jí)科目“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”核算。對(duì)于畜牧養(yǎng)殖來講，無論外購或自養(yǎng)，即便其中部分禽畜在幼苗階段即有明確的意圖作為產(chǎn)畜或役畜飼養(yǎng)，在幼苗階段也是不能直接進(jìn)行分類為生產(chǎn)性資產(chǎn)（除純育產(chǎn)畜、役畜外）。因?yàn)椋蠖喈a(chǎn)畜、役畜個(gè)體的選擇，都有著各自很多項(xiàng)嚴(yán)格的篩選標(biāo)準(zhǔn)，而這些篩選標(biāo)準(zhǔn)在幼苗階段是沒法準(zhǔn)確且全面評(píng)估的，只有在其生長至成熟期或近成熟期時(shí)才會(huì)顯現(xiàn)，才能準(zhǔn)確評(píng)估并選出適合作為產(chǎn)畜或役畜的個(gè)體。因此，對(duì)于禽畜成熟期前的會(huì)計(jì)核算中，是作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還是作為消費(fèi)性資產(chǎn)，新準(zhǔn)則并沒有給出明確的指導(dǎo)。再者，為銷售目的而養(yǎng)殖的禽畜作為消耗性生物資產(chǎn)核算，其出售時(shí)機(jī)是存在很大偶然性和人為主觀性，何時(shí)為達(dá)到“預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目”的階段——可隨時(shí)待售，具體的時(shí)點(diǎn)是無法明確界定的，從何時(shí)起“發(fā)生的管理、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”，新準(zhǔn)則的規(guī)定也對(duì)于該情況的實(shí)務(wù)操作性帶來了挑戰(zhàn)。

關(guān)于生物資產(chǎn)一些特殊情形下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，我們可以在參照新準(zhǔn)則就金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及重分類的思路進(jìn)行探討。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》中，第七條規(guī)定：“金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（四）可供出售金融資產(chǎn)。”第22號(hào)準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，是不可以和其他類金融資產(chǎn)間相互重分類的；持有至到期投資，根據(jù)企業(yè)持有意圖或能力的改變，可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

存在活躍市場、以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)被定義為交易性金融資產(chǎn)；企業(yè)存在明確意圖和能力持有至到期的金融資產(chǎn)被定義為持有至到期投資。從這兩類的金融資產(chǎn)的定義中可以看出，它們的劃分遵循了一般會(huì)計(jì)原則的客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則。在金融資產(chǎn)的重分類中之所以做出明確規(guī)定不能將交易性金融資產(chǎn)與其他類金融資產(chǎn)間進(jìn)行相互重分類，是為了避免人為通過重分類、利用公允價(jià)值的市場波動(dòng)操縱企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而扭曲企業(yè)利潤實(shí)現(xiàn)的客觀、真實(shí)性；同時(shí)，又規(guī)定企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。此時(shí)它又遵循了一般會(huì)計(jì)原則的一貫性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則。

由于，利用各種信息渠道可以很容易獲得禽畜的市場公允價(jià)值；禽畜的養(yǎng)殖是飼養(yǎng)成本不斷投入增加的過程；禽畜的養(yǎng)殖（除純育產(chǎn)畜、役畜外）大都是飼養(yǎng)長大后直接銷售，而其達(dá)到成熟期之前很難確定哪些禽畜適合作為種畜或役畜飼養(yǎng)。

因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中在遵循一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一貫性原則、可比性原則、謹(jǐn)慎性原則的要求下，我們可以通過“養(yǎng)殖成本”及其二級(jí)明細(xì)科目歸集每月養(yǎng)殖成本投入，月底轉(zhuǎn)入生物資產(chǎn)或當(dāng)期損益；除了在幼苗階段 “企業(yè)有明確意圖和能力”作為產(chǎn)畜或役畜養(yǎng)殖的（通過“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”核算）外，在未達(dá)到成熟期前所有的生物資產(chǎn)均通過“消耗性生物資產(chǎn)”核算；在達(dá)到成熟期后，單獨(dú)分作產(chǎn)畜或役畜飼養(yǎng)的部分，從“消耗性生物資產(chǎn)”重分類為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”；飼養(yǎng)待售禽畜在銷售前的所有飼養(yǎng)成本累計(jì)計(jì)入消費(fèi)性生物資產(chǎn)科目，作為產(chǎn)畜或役畜飼養(yǎng)的“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目”后發(fā)生的飼養(yǎng)成本，計(jì)入當(dāng)期損益；消耗性生物資產(chǎn)每月月底進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，需計(jì)提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，計(jì)入當(dāng)期損益；劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的每年年底進(jìn)行減值測試，若需計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則計(jì)提，但不可轉(zhuǎn)回。endprint

禽畜養(yǎng)殖業(yè)的一般養(yǎng)殖過程涉及主要會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)示例如下：

未達(dá)到成熟期的飼養(yǎng)階段：

①購買幼苗禽畜

借：消耗性生物資產(chǎn)（或：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款/現(xiàn)金

②每月飼養(yǎng)領(lǐng)用購買的飼料、藥品，計(jì)提應(yīng)付人工工資、房屋設(shè)備折舊等

借：養(yǎng)殖成本——飼料/藥品

貸：原材料——飼料/藥品

借：養(yǎng)殖成本——人工

貸：應(yīng)付職工薪酬

借：養(yǎng)殖成本——養(yǎng)殖費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊/長期待攤費(fèi)用/銀行存款

③月底將養(yǎng)殖成本全部轉(zhuǎn)入生物資產(chǎn)

借：消耗性生物資產(chǎn)（或：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)）

貸：養(yǎng)殖成本——飼料/藥品/人工/養(yǎng)殖費(fèi)用

達(dá)到成熟期后的飼養(yǎng)階段：

④禽畜成熟后的“重分類” 劃群

a挑選部分符合篩選標(biāo)準(zhǔn)禽畜為產(chǎn)畜、役畜飼養(yǎng)的

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)

貸：消耗性生物資產(chǎn)

b幼苗階段即作為產(chǎn)畜或役畜飼養(yǎng)且已成熟

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)

⑤成熟后仍飼養(yǎng)待售的，月底將養(yǎng)殖成本仍全部轉(zhuǎn)入生物資產(chǎn)

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：養(yǎng)殖成本——飼料/藥品/人工/養(yǎng)殖費(fèi)用

⑥成熟后作為產(chǎn)畜或役畜飼養(yǎng)的，月底將養(yǎng)殖成本計(jì)入當(dāng)期損益或其產(chǎn)出農(nóng)牧產(chǎn)品上

借：營業(yè)費(fèi)用/庫存商品

貸：養(yǎng)殖成本——飼料/藥品/人工/養(yǎng)殖費(fèi)用

相信，隨著會(huì)計(jì)理論的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，關(guān)于生物資產(chǎn)相關(guān)的具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)，也將會(huì)進(jìn)一步明確、進(jìn)一步合理。

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10.

作者簡介：

王國棟（1978-），山東日照人，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，現(xiàn)任職青島森淼實(shí)業(yè)有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)，研究方向：理論經(jīng)濟(jì)學(xué)。endprint