2．研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除受資金來(lái)源限制嗎

2．研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除受資金來(lái)源限制嗎

問(wèn)：按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第三十條及其實(shí)施條例第九十五條的規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（簡(jiǎn)稱研發(fā)費(fèi)用），可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，其中，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。有人說(shuō)：可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用其資金來(lái)源只能是自有資金，使用借入資金、財(cái)政撥款、接受的捐贈(zèng)資金形成的研發(fā)費(fèi)用是不能在所得稅前加計(jì)扣除的。請(qǐng)問(wèn)，這種觀點(diǎn)對(duì)嗎？研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除受資金來(lái)源限制嗎？

河北長(zhǎng)江機(jī)械集團(tuán)有限公司 周瑞杰

答：按照現(xiàn)行稅收相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，在高新技術(shù)企業(yè)指標(biāo)認(rèn)定管理中，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的性質(zhì)認(rèn)定與資金來(lái)源并沒(méi)有必然聯(lián)系，也就是說(shuō)，用自有資金支付的研發(fā)費(fèi)用可享受所得稅前的加計(jì)扣除政策，用借入和接受捐贈(zèng)的資金支付也是可以享受所得稅前加計(jì)扣除政策的。

與其不同的是，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第五條、第七條及其實(shí)施條例第二十六條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。其不征稅收入是指財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金以及企業(yè)取得的、由國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他可作為不征稅收入的財(cái)政性資金。并且規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。因此，從這個(gè)層面上理解，企業(yè)用財(cái)政撥款支付研發(fā)費(fèi)用是不能享受在所得稅前扣除和加計(jì)扣除政策的。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）第一條的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

根據(jù)該《通知》第三條的規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月） 內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅；計(jì)入應(yīng)稅收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅的財(cái)政性資金再發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

也就是說(shuō)，財(cái)政性資金所形成的支出不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除也是有條件的，即在取得時(shí)已作為不征稅收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，或者是自取得資金后5 年（60個(gè)月） 內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)。

綜上所述，企業(yè)所得稅法之所以允許納稅人將符合條件的財(cái)政性資金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，主要是考慮納稅人當(dāng)時(shí)的資金困難問(wèn)題，但所形成的支出不允許在發(fā)生的當(dāng)期或結(jié)轉(zhuǎn)到下期扣除，相反，如果在取得的當(dāng)期沒(méi)有作為不征稅收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，那么，它所形成的支出也是允許在發(fā)生的當(dāng)期或結(jié)轉(zhuǎn)到下期扣除的。因此，筆者認(rèn)為：如果納稅人取得的財(cái)政性資金是用于研究開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的，那么，在覺(jué)得資金還寬裕的情況下，就不如將取得的財(cái)政性資金不論是否具備作為不征稅收入的條件，都不作為不征稅收入而不在取得的當(dāng)期從收入總額中減除，待使用后享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策，以充分用足企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

例如：某企業(yè)2013年從縣以上人民政府取得用于新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研發(fā)的財(cái)政性資金500萬(wàn)元，符合財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文規(guī)定的作為不征稅收入的三個(gè)條件，如果該企業(yè)在2013年企業(yè)所得稅匯繳時(shí)將其并入收入總額而后又從收入總額中減除，對(duì)這部分收入沒(méi)有征稅，在以后使用時(shí)所形成的支出也不能在所得稅前扣除。如果對(duì)取得的這部分財(cái)政性資金不作為不征稅收入，即在2013年企業(yè)所得稅匯繳時(shí)不從收入總額中減除，按法定稅率繳納企業(yè)所得稅125萬(wàn)元（500×25%），在以后支出時(shí)可按照加計(jì)扣除政策規(guī)定，稅前扣除750萬(wàn)元〔500×（1+50%）〕，可以多扣除250萬(wàn)元（750-500），節(jié)約所得稅支出62．5萬(wàn)元（250×25%），從這一角度來(lái)說(shuō)，符合條件的財(cái)政性資金也可以實(shí)施稅收籌劃。

戴榮平