8．取得政府返還的土地出讓金如何進(jìn)行財(cái)稅處理

問：我公司是某縣的招商引資企業(yè)，支付了土地出讓金后，縣政府財(cái)政部門又返還一部分。請(qǐng)問，對(duì)這部分返還的土地出讓金如何進(jìn)行相關(guān)的財(cái)稅處理？

青縣機(jī)械制造公司 魏建華

答：企業(yè)收到政府返還的土地出讓金一般涉及會(huì)計(jì)核算、所得稅處理，如果是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還涉及土地增值稅扣除問題?，F(xiàn)介紹如下：

一、會(huì)計(jì)核算

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其中：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益）；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：某企業(yè)2014年8月收到縣政府財(cái)政部門撥付的土地出讓金返還款300萬元，其中用于購置設(shè)備200萬元，用于以后年度彌補(bǔ)虧損100萬元。9月購進(jìn)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值150萬元，發(fā)生安裝費(fèi)50萬元（均不含稅價(jià)，使用壽命5年，采用直線法計(jì)提折舊，假定無殘值），2014年虧損80萬元，2015年虧損40萬元。其賬務(wù)處理應(yīng)該是：

1．8月收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 300

貸：遞延收益 300

2．9月購進(jìn)設(shè)備并支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：在建工程 200

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34

貸：銀行存款 234

安裝完成交付使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 200

貸：在建工程 200

3．計(jì)提10月至12月折舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用（或生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用）—折舊 10

貸：累計(jì)折舊 10

同時(shí)：

借：遞延收益 10

貸：營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 10

4．在2014年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日彌補(bǔ)當(dāng)年虧損時(shí)：

借：遞延收益 80

貸：營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 80

5．在2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日彌補(bǔ)當(dāng)年虧損時(shí)：

借：遞延收益 20

貸：營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 20

如果該企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)，政府返還土地出讓金屬于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，收到補(bǔ)償款時(shí)在會(huì)計(jì)處理應(yīng)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，即：

借：銀行存款 300

貸：營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助300

二、企業(yè)所得稅處理

縣級(jí)政府財(cái)政部門返還的土地出讓金，屬于財(cái)政性資金，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第七條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）等相關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除國(guó)家投資和使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅，但對(duì)由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》第二十一條還規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

因此，上述該企業(yè)取得的縣級(jí)政府財(cái)政部門返還的土地出讓金雖然屬于財(cái)政性資金，但不屬于由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，企業(yè)在按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定處理后，在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)將取得的300萬元土地出讓金收入計(jì)入收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅（屬于上述的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除外），將10月至12月計(jì)提的設(shè)備折舊額10萬元（包括在以后年度計(jì)提的該設(shè)備折舊）從收入總額中減除。

假設(shè)該企業(yè)取得的縣級(jí)政府財(cái)政部門返還的土地出讓金屬于由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，并符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的條件（提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，并對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算），在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，將取得的300萬元土地出讓金補(bǔ)償款計(jì)入收入總額后，可作為不征稅收入再從收入總額中減除，同時(shí)該設(shè)備計(jì)提的折舊不能在所得稅前扣除，五年內(nèi)企業(yè)彌補(bǔ)的虧損額不足100萬元時(shí)，剩余部分應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅。

三、房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的土地增值稅扣除問題

按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第七條的規(guī)定，計(jì)算土地增值稅允許扣除的開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。具體計(jì)算扣除的比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。同時(shí)，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人還可按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和加計(jì)20%的費(fèi)用進(jìn)行扣除。

綜上所述，土地出讓金不但是土地增值稅直接扣除項(xiàng)目，而且還是計(jì)算加計(jì)扣除費(fèi)用和除利息支出以外計(jì)算扣除其他財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的基礎(chǔ)。

但是，目前對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅匯算時(shí)是否應(yīng)當(dāng)從支付的土地出讓金中扣除政府退還的土地出讓金補(bǔ)助款，國(guó)家尚無明確規(guī)定。在實(shí)際執(zhí)行中，大多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)同政府返還土地款直接沖減土地成本的處理方法。因此，為避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)際執(zhí)行時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢?nèi)绾翁幚怼?/p>

肖賀然