黃偉

企業(yè)無償贈與不動產(chǎn)如何納稅

黃偉

“贈與”是贈與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為。這種行為的實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。贈與行為一般要通過法律程序來完成，即簽訂贈與合同（也有口頭合同和其他形勢）。將擁有的房地產(chǎn)無償贈與他人，作為贈與人贈與房地產(chǎn)行為主要涉及到營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅，受贈人受贈的房地產(chǎn)主要涉及企業(yè)（或個(gè)人）所得稅、契稅以及印花稅。下面分別就這些稅種結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析。

一、營業(yè)稅

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號，以下簡稱《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》）第五條第一款規(guī)定：單位或者個(gè)人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)征收營業(yè)稅。在營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，根據(jù)《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定，視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。另外，納稅人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個(gè)人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

二、土地增值稅

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。但并非是所有贈與方式轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)都不繳納土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）的規(guī)定，所稱“贈與”是指：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的；（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。即對繼承的房地產(chǎn)以及上述兩種情況下贈與的房地產(chǎn)不繳納土地增值稅，除此之外贈與的房地產(chǎn)都應(yīng)依法計(jì)算繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅

按照稅法規(guī)定，企業(yè)將固定資產(chǎn)用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。因捐贈事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額＝{按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值-〔按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價(jià)）-按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷額）〕-捐贈過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)}＋因捐贈事項(xiàng)按會計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額。下面舉例說明。

A公司以贈與方式將房地產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給B公司，房地產(chǎn)的原值70萬元，已計(jì)提折舊20萬元，公允價(jià)值100萬元。則相關(guān)會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 50

累計(jì)折舊 20

貸：固定資產(chǎn) 70

借：固定資產(chǎn)清理 5．5

貸： 應(yīng)繳稅金 5．5

借：營業(yè)外支出 55．5

貸：固定資產(chǎn)清理 55．5

在年度匯算清繳時(shí)，A公司應(yīng)對下列項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整：在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三中作為視同銷售收入的納稅調(diào)增項(xiàng)目應(yīng)調(diào)增100萬元；在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三中作為視同銷售成本的納稅調(diào)減項(xiàng)目應(yīng)調(diào)減50萬元。納稅調(diào)整后，會計(jì)利潤與稅務(wù)利潤相差50萬元，應(yīng)納稅所得額調(diào)增50萬元。同時(shí)，對A公司直接捐贈支出不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額55．5萬元。

另外，接受贈與方接受贈與的不動產(chǎn)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第六條第八項(xiàng)規(guī)定：接受捐贈收入組成企業(yè)所得稅收入總額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第八項(xiàng)所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入，按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在計(jì)稅價(jià)格的確認(rèn)上，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受贈與資產(chǎn)的市場價(jià)格或公允價(jià)值確認(rèn)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

四、個(gè)人所得稅

企業(yè)將房屋無償贈與個(gè)人的，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無償受贈房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕78號）的規(guī)定，對于下列情形的贈與不征收個(gè)人所得稅：（1）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；（2）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（3）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。除以上規(guī)定情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院、財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。計(jì)稅依據(jù)即應(yīng)納稅所得額為贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價(jià)值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額。如果贈與合同標(biāo)明的房屋價(jià)值明顯低于市場價(jià)格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價(jià)值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)受贈房屋的市場評估價(jià)格或采取其他合理方式確定應(yīng)納稅所得額。

五、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令1997年第224號）第二條第四款的規(guī)定，房屋贈與屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅。

六、印花稅

《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令1988年第11號）第八條規(guī)定：同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。也就是說，贈與人和受贈人均是印花稅納稅義務(wù)人。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅字〔1988〕第225號）第五條的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。但該條例規(guī)定，對財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅。雖然《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕137號）規(guī)定：對個(gè)人購買住房暫免征收印花稅。但該文件是針對首次購買普通住房的優(yōu)惠，并不適用無償贈與情形，所以，贈與人和受贈人都應(yīng)當(dāng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”依萬分之五的稅率征收印花稅。同時(shí)，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證及土地使用證屬“權(quán)利、許可證件”范疇，受贈人還應(yīng)當(dāng)按件貼花5元。