謝 楓

(江西財經(jīng)大學財稅與公共管理學院，南昌江西330013)

改革開放以來，伴隨我國經(jīng)濟的快速增長，我國居民收入差距及財產(chǎn)差距也呈現(xiàn)不斷擴大的趨勢。根據(jù)世界銀行數(shù)據(jù)庫，我國居民收入基尼系數(shù)從1981年到2009年一直在攀升。1981年我國居民收入基尼系數(shù)為0.291，1999年為0.392，2005年為0.425，2008年為0.426?？s小收入和財產(chǎn)差距，實現(xiàn)包容性增長將是未來相當長一段時間內(nèi)，我國政府面臨的重要任務。

稅收是縮小收入差距和財產(chǎn)差距的重要途徑。具體而言，包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅三個稅種，故此可以分別從收入流、資產(chǎn)存量和資產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移三個角度調(diào)整財產(chǎn)差距①因為今日之收入財產(chǎn)必定成為明日之遺產(chǎn)，所得稅也列入調(diào)整財產(chǎn)分布的重要稅種。。在我國，個人所得稅收入再分配功能發(fā)揮得不充分，財產(chǎn)稅在居民財富差距調(diào)控中缺位，對財富代際轉(zhuǎn)移進行調(diào)控的遺產(chǎn)稅也一直未開征。當前，國內(nèi)關于所得稅和財產(chǎn)稅研究較多，而遺產(chǎn)稅改革研究則相對較少，致使該領域研究缺乏理論進展。

我國遺產(chǎn)稅研究大約從20世紀80年代中期開始。初期研究多數(shù)聚焦于是否需要開征遺產(chǎn)稅這一個議題的探討。在各相關理論邏輯的指導下，多數(shù)學者主張我國應開征遺產(chǎn)稅，其后的研究主要圍繞著制度設計和國外制度介紹、借鑒、比較分析之上。這期間雖偶有反對開征遺產(chǎn)稅的聲音，但主張開征的已成為主流觀點。遺產(chǎn)稅研究近年在我國已成為了一個研究熱點，新的研究視角不斷出現(xiàn)，如從價值理論角度探討遺產(chǎn)稅開征的必要性［1］，從中西方文化差異來探討我國開征遺產(chǎn)稅的難點［2］。這些有益探索豐富了遺產(chǎn)稅的理論研究，但到目前為此我國遺產(chǎn)稅理論研究和實踐探索依舊缺乏突破性進展，更缺乏基于我國居民財產(chǎn)現(xiàn)實特征的相關研究，為我國遺產(chǎn)稅實踐提供更有效的理論依據(jù)。

財產(chǎn)分布的特點決定了遺產(chǎn)的分布特征。對政府來說，開征遺產(chǎn)稅必然涉及到對財產(chǎn)分布特點的把握和認識。為此，本文結合近幾年來國內(nèi)關于我國居民財產(chǎn)、收入的現(xiàn)實數(shù)據(jù)與相關研究成果②在本文相關財產(chǎn)收入數(shù)據(jù)選擇時，由于我國目前還沒有形成權威的、標準的、長期的財產(chǎn)普查制度。本文對近年來我國居民財產(chǎn)分布數(shù)據(jù)進行了比較分析，包括2002年國家統(tǒng)計局城市調(diào)查隊的調(diào)查數(shù)據(jù)，中國社會科學院經(jīng)濟研究所收入分配課題組對2002年的居民收入和財產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)，北京奧爾多投資研究中心2005年和2007年進行的“投資者行為調(diào)查”數(shù)據(jù)和西南財經(jīng)大學中國家庭金融調(diào)查與研究中心發(fā)布的《中國家庭金融調(diào)查報告2012》。秉著謹慎和時效原則，重點選擇了奧爾多中心2005年調(diào)查數(shù)據(jù)和2007年調(diào)研分析成果以及2012年中國統(tǒng)計年鑒部分數(shù)據(jù)。，重點分析居民財產(chǎn)分布的特點。并在此基礎上，提出構建我國遺產(chǎn)稅制度的納稅人、征稅范圍、稅率形式與水平等稅制要素的設計思路。

一、我國居民財產(chǎn)分布的特點

(一)我國居民財產(chǎn)分布不平等程度大于收入不平等程度，財產(chǎn)性收入比重不高

2007年我國城鎮(zhèn)居民家庭收入分布的基尼系數(shù)為0.57，農(nóng)村居民的家庭收入分布的基尼系數(shù)為0.45，我國城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民家庭財產(chǎn)分布的基尼系數(shù)為0.58和0.62［3］。一般來說，財富差距是多年收入差距的累積結果，無論農(nóng)村還是城鎮(zhèn)，我國家庭財富基尼系數(shù)都大于收入基尼系數(shù)。

居民財產(chǎn)性收入，可大致分為投資收益、出租房屋收入和其他財產(chǎn)性收入，隨著富裕家庭金融資產(chǎn)和房產(chǎn)等財富的積累，會進一步形成財富分配的馬太效應。對居民財產(chǎn)分布問題的研究，可以幫助我們考察未來遺產(chǎn)稅的開征對收入分配的調(diào)節(jié)效果。我國城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民人均財產(chǎn)性收入占其全部收入比重如表1所示，說明我國居民財產(chǎn)性收入在總收入比重中約占2%左右，處于偏低水平。

表1 我國城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民財產(chǎn)性收入比重表 單位:%

在各分項收入中，我國財產(chǎn)性收入基尼系數(shù)是最高的。由于我國居民財產(chǎn)性收入在居民總收入中所占比重較低，財產(chǎn)性收入差距對總收入的基尼系數(shù)貢獻度還是較小的［4］。從表2數(shù)據(jù)趨勢進一步可知，我國居民財產(chǎn)性收入雖然絕對量少，但這幾年城鎮(zhèn)居民的人均財產(chǎn)性收入增長率都在20%以上，隨著居民財產(chǎn)性收入比重的逐年快速增加，勢必帶動財產(chǎn)差距對收入差距的加速合成效果。

表2 我國城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民財產(chǎn)性收入增長情況表 單位:%

(二)我國城鄉(xiāng)居民財產(chǎn)分布特點

2007年我國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)分布的基尼系數(shù)為0.58，而農(nóng)村居民的財產(chǎn)分布基尼系數(shù)為0.62。農(nóng)村的財產(chǎn)比城鎮(zhèn)的差距程度更嚴重［3］。究其原因，梁運文、霍震、劉凱發(fā)現(xiàn)這主要是居財產(chǎn)分布頂端的1%、5%和10%農(nóng)村家庭的財產(chǎn)都超過城鎮(zhèn)家庭的，2007年居農(nóng)村財產(chǎn)頂端的1%、5%和10%的家庭財產(chǎn)約占全部農(nóng)村財產(chǎn)的11.78%、29.74%和43.67%，而城鎮(zhèn)家庭財產(chǎn)的相關比重分別為8.74%、3.32%和36.97%［3］，說明農(nóng)村家庭財富更為集中在少數(shù)人的手中。

(三)我國居民財產(chǎn)項目之間的分布特點

2005年我國居民財產(chǎn)各項目所占比例如表3所示。

表3 2005年我國居民家庭財產(chǎn)構成 單位:元;%

2005年我國居民家庭的財產(chǎn)主要由自有住房和銀行存款構成，它們分別構成了家庭總財產(chǎn)的56.93%和21.6%。根據(jù)北京奧爾多投資研究中心2007年調(diào)查數(shù)據(jù)，2007年我國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)中自有房產(chǎn)和銀行存款所占份額約為68%，農(nóng)村居民財產(chǎn)中自有房產(chǎn)和銀行存款所占份額約為74%［5］。據(jù)國家統(tǒng)計局2009年7月－8月進行的“中國城鎮(zhèn)居民經(jīng)濟狀況與心態(tài)調(diào)查”項目調(diào)查結果，表明城鎮(zhèn)居民家庭銀行存款占金融資產(chǎn)比重為78.08%，自有房屋占非金融資產(chǎn)比重為85%［6］。因此自有房產(chǎn)和銀行存款仍是我國居民目前主要的財產(chǎn)持有形式。這兩項資產(chǎn)對全國居民財產(chǎn)的基尼系數(shù)影響如何呢?據(jù)分析，金融類資產(chǎn)對全國財產(chǎn)基尼系數(shù)的貢獻率大約為30%，自有房屋估計價值對全國財產(chǎn)基尼系數(shù)的貢獻率則達到了60%左右，這兩項資產(chǎn)的分布情況基本決定了2007年全國基尼系數(shù)［3］。

(四)不同財產(chǎn)水平群體之間的財產(chǎn)分布特點

我國不同財產(chǎn)水平群體的財產(chǎn)分布如表4所示。

表4 2007年我國城鄉(xiāng)居民不同家庭財產(chǎn)水平的財產(chǎn)分布表 單位:元;%

我國城市和農(nóng)村財富主要集中在頂層的10%的富裕家庭中，下面我們再對財富水平頂端10%的家庭財富作進一步分析，如表5所示。

表5顯示了我國位于富裕水平前1%的家庭平均占有了10%左右的社會財富，而農(nóng)村前1%財富水平的家庭所占總財富比例比城市同類家庭所占的比例更高。

由上述分析可知，我國居民財產(chǎn)分布特點非常明顯。在收入構成方面，財產(chǎn)性收入不高，但其增長的速度不可忽視。在城鄉(xiāng)財富差距方面，城鄉(xiāng)財富差距較為懸殊，農(nóng)村居民內(nèi)部的貧富懸殊問題不容小覷。在財產(chǎn)構成方面，銀行存款和自有住房仍是我國居民家庭財產(chǎn)的持有形式。從全社會財富水平分布情況，我們觀察到位于財富水平頂端1%的家庭財富較為集中。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的目標模式

遺產(chǎn)稅征收模式有三種，即總遺產(chǎn)稅、分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅?？傔z產(chǎn)稅是對財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)總額綜合進行課征，一般不考慮繼承人與被繼承人的親疏關系和繼承的個人情況。分遺產(chǎn)稅是對各個繼承人分得的遺產(chǎn)分別進行課征，要考慮繼承人與被繼承人的親疏關系和繼承人的實際負擔能力?？偡诌z產(chǎn)稅，也稱混合遺產(chǎn)稅，是對被繼承人的遺產(chǎn)先征收總遺產(chǎn)稅，再對繼承人所得的繼承份額征收分遺產(chǎn)稅。

比較而言，在這三個遺產(chǎn)稅征收模式中，分遺產(chǎn)稅模式相對而言能更加科學而客觀地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對居民貧富差距的調(diào)節(jié)功能，因為分遺產(chǎn)稅在征收時要考慮到各繼承人的情況并分別確認其免征額、稅率水平，因而能更加有效地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對繼承人財富調(diào)節(jié)效果。而總遺產(chǎn)稅不必根據(jù)親疏關系和繼承人的實際負擔能力而分別確定不同免征額和稅率水平，其直接對遺產(chǎn)總額征稅，因此總遺產(chǎn)稅缺少對遺產(chǎn)繼承人間財富差距的調(diào)節(jié)功能。但分遺產(chǎn)稅的開征要求有一個基本前提，即較高的稅收征管水平和納稅人良好的納稅意識，而這個前提在我國尚不完全具備。因此，考慮到我國稅收的征管水平和居民納稅意識的實際情況，總遺產(chǎn)稅雖然在調(diào)節(jié)繼承人間的財富差距方面存在不足，但其仍能夠正常發(fā)揮對繼承人和非繼承人間財富差距的調(diào)節(jié)功能。而且世界上仍有不少發(fā)達國家實行總遺產(chǎn)稅制，如美國和英國，故本人認為我國也應該選擇總遺產(chǎn)稅制，以下遺產(chǎn)稅制設計即以總遺產(chǎn)稅制為基本前提展開。

三、基于我國居民財產(chǎn)特點的我國遺產(chǎn)稅制度構想

遺產(chǎn)稅對財產(chǎn)的直接調(diào)控，將影響財產(chǎn)性收入規(guī)模和結構，進而實現(xiàn)其對收入的間接調(diào)控，因此，理論上，遺產(chǎn)稅對居民的收入和財產(chǎn)差距都能起到一定的調(diào)節(jié)作用。在我國，居民財產(chǎn)性收入近幾年雖然增長速度較快，但其在居民全部收入中所占比例不高。因此我國未來遺產(chǎn)稅的功能主要定位在財產(chǎn)差距的直接調(diào)控上，而非對收入差距的間接調(diào)節(jié)上。只有緊密結合我國居民財產(chǎn)分布特點的遺產(chǎn)稅制度，才能更有效地發(fā)揮其對財產(chǎn)差距的直接調(diào)控功能。

(一)我國遺產(chǎn)稅納稅人的選擇

我國居民財產(chǎn)貧富懸殊，其中農(nóng)村家庭居民財產(chǎn)差距比城鎮(zhèn)家庭更懸殊，因此我國在確定遺產(chǎn)稅納稅人時切不可把農(nóng)村居民排除在外。雖然農(nóng)村財富規(guī)模和增長速度遠比不上城鎮(zhèn)，但是它作為我國貧富懸殊最厲害的地區(qū)，也應是遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)對象。隨著城鎮(zhèn)化步伐的加快，秉著公平稅負的原則，我們不倡導農(nóng)村和城鎮(zhèn)適用兩套遺產(chǎn)稅法，而應統(tǒng)一適用一套稅法。不僅如此，以后涉及遺產(chǎn)稅具體征管措施方面的法律法規(guī)也應高度重視農(nóng)村遺產(chǎn)稅的征管。

(二)我國遺產(chǎn)稅征稅對象的確定

在征稅范圍方面，多數(shù)文獻認為，考慮現(xiàn)實的征管水平和技術條件，征稅范圍應以金融資產(chǎn)(儲蓄、股票、債券)加上不動產(chǎn)(以房產(chǎn)為主)為主，還包括保險賠償金。暫不包括珠寶首飾、古玩字畫等，以及被繼承人的日常生活用品、圖書資料和國家賠償金等。但漆亮亮、薛榮芳認為征稅范圍應只包括不動產(chǎn)，動產(chǎn)暫時不應包括在內(nèi)，因為不動產(chǎn)是我國家庭財產(chǎn)的主要內(nèi)容，動產(chǎn)監(jiān)控在我國還難以完全落實［7］。但根據(jù)前面的數(shù)據(jù)分析，在財產(chǎn)構成方面，銀行存款和自有住房仍是我國居民家庭財產(chǎn)的持有形式，所以我國遺產(chǎn)稅應同時將銀行存款和不動產(chǎn)作為征稅范圍。

2000年4月1日國務院頒布實施了《個人存款賬戶實名制規(guī)定》，確定了我國個人存款賬戶的實名制。2007年6月中國人民銀行聯(lián)合公安部建成并運行了“聯(lián)網(wǎng)核查公民身份信息系統(tǒng)”，進一步保證了金融機構對公民身份信息的真實性和完備性。同時，銀行對第二代身份證閱讀機具配備和相關佐證要求，保證其在個人身份證真?zhèn)伪孀R中的準確性。因此，銀行存款作為我國居民的主要動產(chǎn)形式，對其監(jiān)控已經(jīng)具備了技術上的條件。房產(chǎn)作為不動產(chǎn)，稅源較穩(wěn)定，通過契稅的征收，政府對居民擁有不動產(chǎn)的數(shù)量及其權屬變動的監(jiān)控相對容易。只是為了配合遺產(chǎn)稅的征收，財產(chǎn)評估制度要跟上，才能保證遺產(chǎn)稅能公正、有效地調(diào)節(jié)貧富差距。

隨著我國居民投資渠道的多樣化，各種金融資產(chǎn)如股票、基金等各種理財產(chǎn)品的比重正逐步增大。以股票為例，2002年股票在家庭資產(chǎn)的比重為3.34%，到了2008年該比例上升為7.82%［8］。以后隨著這個趨勢的發(fā)展，遺產(chǎn)稅的征稅范圍重點將隨之改變。但就目前來看，銀行存款和住房將在相當長的一段時間內(nèi)成為我國城鄉(xiāng)居民的主要財產(chǎn)形式。

(三)我國遺產(chǎn)稅稅率形式及其水平的確定

國內(nèi)在稅率研究方面，認識較統(tǒng)一。稅率形式上，大多建議選用超額累進稅率，最高稅率不超過50%，級次一般為五級或六級，但也有建議采用10%的單一比例稅率［7］。筆者認為單一比例稅率和累進稅率各有其優(yōu)缺點。累進稅率可以較好地體現(xiàn)量能負擔原則，側(cè)重調(diào)節(jié)納稅人的貧富差距，但征管難度較大。而且遺產(chǎn)稅屬于直接稅，稅負較難轉(zhuǎn)嫁，超額累進稅率制度對經(jīng)濟效率的阻礙作用會比較大。比例稅率可以簡化稅制，增強資本積累的邊際激勵效率，而且更能明確地以貧富兩大陣營為調(diào)節(jié)對象，在富人和窮人之間進行有效率的財富調(diào)節(jié)，使貧富懸殊程度得以降低。新稅種的開征初期，簡單易行是首要原則，因此筆者認為我國遺產(chǎn)稅應采用比例稅率。

國內(nèi)不少文獻認為稅率水平偏高會打擊財產(chǎn)所有者的積極性，誘發(fā)大量的逃稅現(xiàn)象，稅率水平過低又會使遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財富分配的作用大打折扣，因此筆者認為稅率水平宜高不宜低。由于遺產(chǎn)稅只針對最富有的前1%群體，而且免征額又設置得較高，因此稅率水平可以在30%－40%左右。

(四)我國遺產(chǎn)稅免征額的確定

在起征點或免征額方面，國內(nèi)部分文獻探討了起征點，部分文獻探討了免征額，其中起征點研究文獻居多，但都沒有說清楚為什么設置起征點，而非免征額，或者設置免征額，而非起征點。由于遺產(chǎn)稅是為了調(diào)節(jié)貧富差距，是對繼承龐大財富的群體超過一定水平的財富而征收的稅種。通過該稅收手段轉(zhuǎn)移部分超水準的財富到窮人手中，縮小貧富差距，以達到平衡社會財富的目的。免征額可以達到這樣的效果，而起征點卻是對超水平的全部遺產(chǎn)征稅，所以筆者認為遺產(chǎn)稅應設置免征額，而非起征點。

國內(nèi)絕大多數(shù)文獻沒有深入探討遺產(chǎn)稅的免征額。他們多是通過遺產(chǎn)稅納稅人占死亡人口的比例(以下稱為征稅面)來加以說明，如陳泓建議1%－2%［9］。馬克和［10］和楊志清［11］建議用絕對值說明免征額，并提出以100萬元作為遺產(chǎn)稅的免征額。趙惠敏、李國生通過觀察2002年美、英、德、意、日和韓國的遺產(chǎn)稅免征額與人均GDP的關系、2002年我國居民人均財產(chǎn)、年收入12萬元以上需自行申報個人所得稅的事實等，提出了免征額為300萬元［12］。2013年北京師范大學中國收入分配研究院在北京發(fā)布了《遺產(chǎn)稅制度及其對我國收入分配改革的啟示》的報告，指出國家應爭取在“十二五”時期內(nèi)出臺遺產(chǎn)稅制度，并建議將500萬元作為遺產(chǎn)稅免征額。不過這些免征額相關數(shù)據(jù)在提出時多數(shù)未經(jīng)論證。

由于遺產(chǎn)稅的征稅對象是少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)，所以征稅面宜窄不宜寬。遺產(chǎn)稅在我國開征的初期，阻力一定非常大，只有對極少數(shù)富裕人開征遺產(chǎn)稅才能減少輿論阻力。根據(jù)2007年我國城鄉(xiāng)居民財產(chǎn)的分布特點，位于財富頂端1%的家庭集中了大量的財富。筆者認為對這1%的家庭征收遺產(chǎn)稅是比較可行的。雖然城鎮(zhèn)和農(nóng)村位于財富頂端1%的家庭財富均值相差很大，但出于遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財富懸殊的目標，免征額宜高不宜低。根據(jù)表5，2007年我國城鎮(zhèn)居民家庭財富位于頂端的1%家庭平均凈財富為263.8561萬元。家庭成員按一家三口來計算，認為遺產(chǎn)稅人均免征額為人均凈財富100萬元是比較合理的?？紤]到人們財富的增加和通貨膨脹因素，每年人均遺產(chǎn)稅免征額可

以作相應的調(diào)整。

四、結 論

本文基于近幾年我國居民財產(chǎn)分布的特點，提出了我國遺產(chǎn)稅制度框架的設計思路。在納稅人選擇方面，基于城鎮(zhèn)和農(nóng)村的財產(chǎn)基尼系數(shù)，我國遺產(chǎn)稅不僅應涉及城鎮(zhèn)居民，還應包括農(nóng)村居民。根據(jù)我國居民財產(chǎn)的持有結構以及配套財產(chǎn)監(jiān)管手段和水平，遺產(chǎn)稅征稅范圍僅涉及房產(chǎn)和銀行存款。由于遺產(chǎn)稅功能界定在調(diào)節(jié)貧富差距上，結合我國稅收征管水平的實際情況，遺產(chǎn)稅開征初期建議選擇比例稅率，稅率水平為30%－40%。遺產(chǎn)稅是針對少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)來征，免征額可考慮根據(jù)我國居民凈財富頂端1%的家庭來確定。

遺產(chǎn)稅的設計離不開對居民財產(chǎn)分布和特點的把握和認識。隨著我國財產(chǎn)普查制度的逐步完善，應對遺產(chǎn)稅制度進行更加深入的研究。當然遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財產(chǎn)差距功能的發(fā)揮還離不開配套制度的完善，尤其是財產(chǎn)申報制度和財產(chǎn)評估制度，所以我國遺產(chǎn)稅領域的研究還有很長的路要走。

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