中國海洋大學 徐鳳霞 宮德紅

隨著科技進步和經濟的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭日益激烈，經營環(huán)境同樣發(fā)生了很大的變化:產品科技含量增高、產品實物微型化、經營領域多元化、競爭多極化等。經營環(huán)境的改變對傳統成本管理產生了巨大的沖擊?？萍己吭龈呒皩嵨镂⑿突瘜е潞唵蔚囊援a量來分配各項費用不可行；實物材料價值低使得以原料價值為權重也不再適用；競爭多極化迫使企業(yè)打破淺薄地以價廉或獨特而贏得市場的幻想。核算成本企業(yè)為了能在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須進行成本管理的變革，將傳統的被動式成本核算管理轉變?yōu)橹鲃拥某杀竟芾?，把成本管理貫穿于生產經營的整個過程，培育企業(yè)的核心競爭力，打造企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，從而實現企業(yè)價值最大化。

文中將在作業(yè)成本法、目標成本法和價值鏈管理思想相融合的基礎上，提出培育企業(yè)核心競爭力的方法。三類方法存在著各自的優(yōu)勢和不足，但是三者互為補充，因此企業(yè)通過全面的管理手段來培育和保持其核心競爭力，從而保證在激烈的市場競爭中長勝不敗。這種多者融合的管理方式即是戰(zhàn)略性成本管理。

一、成本管理方法簡述

（一）傳統成本管理方法分析 傳統的成本管理圍繞產品的生產過程展開，而產品生產過程只是成本流轉全過程的其中一個環(huán)節(jié)，這使得現代企業(yè)中傳統成本核算方式提供的成本信息準確性大為降低，會計信息的相關性程度減弱。按照傳統的成本管理觀點，成本管理的目的側重于降低產品成本，即其關注點為：產品的直接材料成本、直接人工成本和制造費用，而將其他費用歸入管理費用等其他范疇。在這樣的成本結構下，傳統的成本管理已不能傳送準確合理的成本信息。傳統成本管理方法的諸多缺陷制約了現代企業(yè)成本管理的發(fā)展。

（二）現代成本管理方法分析 為了彌補傳統成本管理方法的不足，學者們研究了很多成本管理方法進行改進，如目標成本法、作業(yè)成本法和基于價值鏈的成本管理方法等。

目標成本法從產品的全生命周期考慮產品成本的構成，制定產品流轉全部環(huán)節(jié)的目標成本，從而避免了將成本降低的壓力完全落在單一環(huán)節(jié)的缺陷。它是在產品生產之初即確定產品應當發(fā)生的成本，為產品的后續(xù)成本發(fā)生建立了一份可比的標準。但是目標成本法的后續(xù)成本核算仍然沿用傳統制造成本法將產品成本在產量層面上進行分解，進而分析各環(huán)節(jié)成本構成，制定成本控制（避免）的決策。如此處理就導致了該方法下的成本信息不符實而做出不恰當的成本決策，導致目標成本無法達成且又無法知道深層次的原因，忽略了成本動因對成本的影響。

作業(yè)成本法對成本分配依據進行了改革，產品產量不再是唯一主要的成本動因，成本動因因其實際發(fā)生情形不同而趨于多樣化。作業(yè)成本法根據企業(yè)對作業(yè)鏈的分解和對作業(yè)中心的劃分，將資源的成本分配到各個作業(yè)當中，然后選擇成本動因，根據產品和服務所耗用的作業(yè)量將成本最終分配給產品與服務，計算出相對準確而詳實的產品成本。并據此與標準成本進行比對，在作業(yè)鏈上進行全鏈的優(yōu)化。從成本控制的階段來看，相比目標成本法，作業(yè)成本法更加側重于對于成本發(fā)生的事中和事后分析和優(yōu)化。成本管理應當是根據真實準確的成本資料和既定經營狀況下的成本標準進行的成本發(fā)生全過程的管理行為，因此將目標成本法的事前控制與作業(yè)成本法的事后控制進行融合以加強現代企業(yè)的成本管理是有積極意義的。

傳統的作業(yè)成本法通過引入“作業(yè)”這個成本核算中介，使得成本的計算對象更加明細化和精確化。但其關注的重點主要是找出成本動因，采取措施來降低成本，因此并不能合理解釋在現代市場競爭中企業(yè)為形成核心競爭優(yōu)勢在某些作業(yè)環(huán)節(jié)上不計成本的反常行為；它在如何解決合理分配企業(yè)資源、實現價值充分增值、形成自身核心競爭力等重要的戰(zhàn)略性問題方面有所欠缺。價值鏈管理是以顧客需求為導向，以實現價值增值和增強企業(yè)競爭力為目標，運用現代企業(yè)管理思想、方法和技術，達到對整個供應鏈上的信息流、物流、資金流、價值流的有效規(guī)劃和控制。價值鏈管理通過對企業(yè)所在的產業(yè)和企業(yè)內部整個價值鏈的戰(zhàn)略性分析，尋找出企業(yè)在市場競爭中實現價值增值的優(yōu)勢環(huán)節(jié)，集中配置資源，打造企業(yè)核心競爭力。

從上面的分析可知，作業(yè)成本法的優(yōu)點在于對企業(yè)內部的成本控制，而價值鏈管理的長處在于對產出的重視和資源的有效配置。將兩者有機結合起來形成的“雙向增值法”就解決了成本管理局限于低級層次的管理模式，使得成本管理站在企業(yè)整理戰(zhàn)略的高度參與企業(yè)的運營。綜合以上三種方法的優(yōu)勢和各自的不足，本文提出了三者互相融合的“戰(zhàn)略性成本管理法”。它是一種基于企業(yè)長遠戰(zhàn)略發(fā)展的需要，運用目標成本法和作業(yè)成本法及價值鏈管理思想，對成本進行管理，旨在培養(yǎng)與保持企業(yè)核心競爭力。

（三）戰(zhàn)略性成本管理法的意義 邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》一書中指出：競爭優(yōu)勢的取得歸根結底來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價值。超額價值產生于以低于對手的價格提供同等的效益，或者所提供的獨特的效益補償其高價而留有節(jié)余。

根據企業(yè)競爭優(yōu)勢的取得途徑將業(yè)務單位競爭戰(zhàn)略分為三種：成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略。無論企業(yè)采用哪一種競爭戰(zhàn)略，成本控制都是獲取超額價值的重要途徑；盡管“價格戰(zhàn)”一直因其“兩敗俱傷”的結局而為理性經濟人所詬病，但是將成本控制在合理范圍內始終是各類企業(yè)緊抓不放的重要一環(huán)。但是需要注意，成本降低不是目的，保持產品服務獨特性的同時能夠兼顧成本降低才是可取的；否則，喪失獨特性就會回到與采取成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)進行競爭的道路上去，無法獲得超額價值，更難以取得核心競爭能力。

此外，差異化戰(zhàn)略追求“與眾不同”，因而將成本控制置于產品管理決策的次要地位，但是這種對成本壓縮的低要求是相對于普通產品（與差異化產品相對）的成本要求而言的，對于差異化產品本身的成本而言，依舊要求盡量降低產品成本。而且，差異的存在只是暫時的，任何實物產品層次上的差異化在當前社會環(huán)境中或早或晚都會被模仿，因此成本控制在差異化戰(zhàn)略中同樣不可輕視。目標集聚戰(zhàn)略也是如此。

戰(zhàn)略性成本管理法就是站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度進行成本的管理，超越一味追求低價格低價值低收益的低價抗爭模式，采取在既有的戰(zhàn)略指導下，提供低價格高價值適宜收益率的成本管理模式。因各企業(yè)的定位不同，其成本管理模式也就相應產生了差別。成本管理方法可以學習模仿，但是戰(zhàn)略成本管理模式卻是各企業(yè)所獨有的。戰(zhàn)略成本管理模式的有效性取決于企業(yè)戰(zhàn)略選擇的準確性、業(yè)務甄選的適當性及標桿篩選的層次性和作業(yè)成本壓縮的成功性。

二、戰(zhàn)略性成本管理法技術與流程

（一)進行戰(zhàn)略分析，確定企業(yè)戰(zhàn)略 首先，根據企業(yè)目前的經營狀況，評估它在未來的發(fā)展趨勢，以及企業(yè)的內部資源和生產能力，結合外部行業(yè)大環(huán)境的分析，確定代表長遠利益的使命和配合使命實現的目標，據此預測未來，將預期業(yè)績與管理層確定的戰(zhàn)略目標相比較，如果不相符，則需要進行戰(zhàn)略調整。其次，進行PEST分析，根據具體的國家政策、法律環(huán)境狀況、經濟形勢、技術發(fā)展狀況及目標市場人群的社會文化環(huán)境因素，找出對企業(yè)產生影響的關鍵因素，識別企業(yè)所可能面臨的機會及威脅。再次，利用生命周期理論和波特五力模型，進行行業(yè)環(huán)境分析，進而確定企業(yè)在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢和行業(yè)可能達到的最終資本回報率。最后，分析企業(yè)內部資源、能力，確定企業(yè)的核心競爭力，最終確定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）利用價值鏈分析技術，甄選具體業(yè)務活動 價值鏈分析是對顧客需求進行深入了解的一種分析方法，它把企業(yè)的活動分成戰(zhàn)略相關的一系列活動，目的是為了進行成本分析以及找出區(qū)別所在。一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢就在于它能夠比競爭對手更好地安排這些在戰(zhàn)略上的關鍵活動。

價值鏈的不同驅動因素包含了不同的信息，市場差異化、質量保證、鏈條組織是三種最常見的價值鏈驅動因素。市場差異化是戰(zhàn)術，質量保證是成本管理的重要環(huán)節(jié)，因此在價值鏈分析環(huán)節(jié)最重要的是找出價值鏈中的瓶頸部分以及無效率部分，如果該部分不可轉移或消除，那么企業(yè)需要對之進行改進，以有效降低交易、存儲及運送費用；如果該部分可以轉移，那么企業(yè)僅需將該低效用環(huán)節(jié)轉移出去，專注于增加價值的環(huán)節(jié)，進而明確企業(yè)的業(yè)務范圍。

（三）使用目標成本分析法，確立企業(yè)成本管理的沖擊目標企業(yè)的產品或服務超越大多數的競爭對手，這僅僅說明企業(yè)形成了一定的優(yōu)勢；但只有這種優(yōu)勢很難被模仿時，該優(yōu)勢才對企業(yè)具有戰(zhàn)略價值。因此企業(yè)首先要解決自身是否具有優(yōu)勢、優(yōu)勢體現在哪里、弱點存在于哪些環(huán)節(jié)等疑問，這就需要通過目標成本分析來實現。目標成本分析就是通過分析行業(yè)內一流企業(yè)的產品或服務的一個連續(xù)系統的過程，它主要關注資金占用較多的活動、顯著影響主顧關系的活動及對企業(yè)結果起關鍵作用的活動等。目標成本分析因其目標的不同而分為不同的層次：首先，企業(yè)內部應相互比對，力爭企業(yè)各部門均能提高到相對高水平；其次，企業(yè)應進行外部分析，明確企業(yè)的直接競爭對象，選擇該對象的各方面信息，擇優(yōu)學習并強化；然后選擇和企業(yè)的核心業(yè)務相類似的企業(yè)進行對比分析，找到對方企業(yè)做的最為經濟高效的方面進行強化提升；接著在更廣闊的企業(yè)群中尋找企業(yè)經營的高價值信息；最后，從企業(yè)顧客的價值訴求中，確定近期可達的基準，進行企業(yè)經營效果的改善。

（四）利用作業(yè)成本法壓縮成本，實現成本避免 在經過目標成本分析后，企業(yè)已經識別出了有效作業(yè)及低效和無效作業(yè)，并且初步作出了取舍決定。對于識別出的增值作業(yè)，應該探求其是否有進步不的增值空間；對于低效作業(yè)，分析其是否是必須的，若是必須作業(yè)則應盡可能降低其資源消耗；否則就應將其清除出作業(yè)鏈；對于無效作業(yè)則必須消除。經過以上各環(huán)節(jié)的分析及策略的執(zhí)行，企業(yè)產品的成本在其既有的戰(zhàn)略之下應經具有了無可爭議的競爭力；并且在這種管理模式下，企業(yè)的各項任務都能夠達到甚至超越行業(yè)領先水平，企業(yè)整體的核心競爭力就能夠逐漸地培育起來。

三、結論

綜上所述，在激烈的商戰(zhàn)中，每一個環(huán)節(jié)都要求精準，一個微小的差錯就可能導致企業(yè)大廈頃刻坍塌。因而，傳統的成本計算方法已經不適合現代企業(yè)的成本核算要求。成本核算方法也始終在創(chuàng)新，但是各種單一方法總是不能做到面面俱到，因此方法的融合不可避免。戰(zhàn)略性成本管路，融合了公司戰(zhàn)略管理、目標管理法及雙向增值法的優(yōu)點，將企業(yè)的成本建立在一個明確的框架之下，從而使得企業(yè)能夠在實現戰(zhàn)略的道路上，因其成本管理的優(yōu)勢為顧客提供高價值的產品或服務，進而獲得其核心競爭力。

［1］中國注冊會計師協會：《公司戰(zhàn)略和風險管理》，經濟科學出版社2012 年版。

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