增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)稅務(wù)籌劃淺探

天津航天機(jī)電設(shè)備研究所 陳 琳

一、增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)稅負(fù)環(huán)境分析

增值稅是對(duì)從事商品的經(jīng)營(yíng)銷售、加工、貿(mào)易和提供服務(wù)的企業(yè)或個(gè)體所獲取的增值額為稅收對(duì)象的一個(gè)稅種。稅制變革前，我國(guó)收取的增值稅屬于生產(chǎn)型的，它的弊端在于企業(yè)所購(gòu)買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅額不允許稅前扣除。這種重復(fù)繳稅的現(xiàn)象無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支出，減少盈利，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展不利。鑒于消費(fèi)型增值稅在減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，減少金融危機(jī)的影響方面更具優(yōu)勢(shì)，我國(guó)從2009年元旦起開(kāi)始進(jìn)行增值稅稅制變革，用消費(fèi)型增值稅代替原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅，并且對(duì)以前實(shí)行的《增值稅條例》全面修訂，在2012年8月份后，國(guó)家又?jǐn)U大了營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)范圍，這些都是重大的增值稅改革。增值稅變革后，企業(yè)的稅負(fù)環(huán)境產(chǎn)生了以下方面的變化：首先，企業(yè)在增值稅方面的繳稅負(fù)擔(dān)有所減輕。在變革之前，企業(yè)為固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅不能和其需要繳納的稅額進(jìn)行扣減；但是變革之后，企業(yè)在購(gòu)買固定資產(chǎn)和工程投資這部分的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除，這種方式雖然不會(huì)讓企業(yè)的收益有所變化，但是可以讓企業(yè)減少一筆可觀的現(xiàn)金開(kāi)支，從而提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力；其次，和企業(yè)當(dāng)期需要繳納的增值稅有關(guān)聯(lián)的城建稅和教育附加也有了新的內(nèi)容。在我國(guó)，這兩種類型的稅收要根據(jù)納稅人繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的總數(shù)來(lái)確定。因此，增值稅減少了，城建稅和教育附加的稅額也隨之減少；最后，企業(yè)需要繳納的所得稅也有所不同。在稅制變革之后，企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值價(jià)值有所減少，企業(yè)設(shè)備產(chǎn)生的資產(chǎn)折舊額就會(huì)有所下降，相反企業(yè)固定設(shè)備折舊期間內(nèi)的企業(yè)盈利就會(huì)有所增加，這樣企業(yè)需要繳納的所得稅稅額就會(huì)有一定提高。但是從最終需要繳納的稅額上而言，企業(yè)增加的所得稅額和從固定資產(chǎn)上減少的增值稅稅額相比要小得多，企業(yè)需要繳納稅額的總數(shù)是減少的。總之，實(shí)行新的稅收政策，讓企業(yè)需要繳納的稅款有所減少，對(duì)引進(jìn)新的技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化起到了鼓勵(lì)的作用。

二、增值稅轉(zhuǎn)型后所得稅稅務(wù)籌劃

（一）選擇納稅人的身份 通常情況下，納稅者的身份是小規(guī)模納稅人時(shí)，比身份是一般納稅人的情況下需要繳納的稅額要大。因此，納稅者在提交申請(qǐng)的時(shí)候，一般會(huì)申請(qǐng)自己為一般納稅人。不過(guò)，稅制進(jìn)行變革之后，納稅者就需要根據(jù)自己的具體情況重新進(jìn)行選擇。新的稅制實(shí)行之后，一般納稅人有權(quán)進(jìn)行稅款抵扣，這就會(huì)相應(yīng)增加企業(yè)需要繳納的所得稅。但是小規(guī)模納稅人無(wú)權(quán)進(jìn)行稅款抵扣，這就意味著新的稅收政策對(duì)其沒(méi)有產(chǎn)生影響，其增值稅和所得稅都還是維持原狀。所以，對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，想要讓自己的利潤(rùn)最大化，就要權(quán)衡增值稅和所得稅之間稅額的高低，選擇適合自己的納稅人的身份，以便實(shí)現(xiàn)整體減負(fù)的目的。

（二）利用合理的費(fèi)用抵扣政策 實(shí)行新的稅制之后，國(guó)家對(duì)銷售額有影響的價(jià)外開(kāi)支制定了詳細(xì)的條目，避免企業(yè)以各種名義的開(kāi)支減少最終的銷售收入，從而達(dá)到逃稅的目的。不過(guò)，在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，也有一部分開(kāi)支是合理的，可以從銷售收入中去除，所以，企業(yè)可以在這一部分開(kāi)支方面進(jìn)行合法規(guī)劃。比方說(shuō)可以把自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)化成外購(gòu)費(fèi)用，這樣就可以減少一部分所得稅額。

（三）利用行業(yè)轉(zhuǎn)換過(guò)程進(jìn)行所得稅籌劃 新的稅制實(shí)行之后，國(guó)家對(duì)裝備制造、石油化工等六個(gè)行業(yè)實(shí)行了統(tǒng)一的稅率標(biāo)準(zhǔn)，而不再根據(jù)它們的營(yíng)業(yè)性質(zhì)進(jìn)行稅率劃分。在這種情況下，一些符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)就可以向這六個(gè)行業(yè)靠攏，而本應(yīng)歸屬于這六個(gè)行業(yè)的小型企業(yè)也可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，跳出這六個(gè)行業(yè)的范圍，以圖取得比原來(lái)更加有利的稅收優(yōu)惠。不過(guò)無(wú)論是何種轉(zhuǎn)換，都要充分考慮轉(zhuǎn)換過(guò)程中需要投入的會(huì)計(jì)開(kāi)支和收入之間的比重。尤其是需要繳納的所得稅部分更是需要計(jì)算精確。假如在轉(zhuǎn)換之后，節(jié)省的開(kāi)支還不夠支付轉(zhuǎn)換過(guò)程增加的開(kāi)支，那么企業(yè)做這種轉(zhuǎn)換就毫無(wú)意義。

三、案例分析

（一）A 公司簡(jiǎn)介 A集團(tuán)是一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)服裝和家具，同時(shí)涉足物流、酒店、教育、國(guó)貿(mào)等行業(yè)的跨國(guó)企業(yè)，建立于1993年，擁有多項(xiàng)質(zhì)量體系認(rèn)證。近年來(lái)，A集團(tuán)還陸續(xù)在北京、上海等十個(gè)大中城市進(jìn)行投資，興建獨(dú)資公司或者和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)合作建立合資公司；同時(shí)還在國(guó)內(nèi)多個(gè)地市建立分公司，在海外成立直銷機(jī)構(gòu)。作為企業(yè)的主營(yíng)行業(yè)，服裝每年為企業(yè)創(chuàng)造大量的財(cái)富，其目前的生產(chǎn)能力為1800萬(wàn)套/年。從2010年開(kāi)始，A集團(tuán)確立了新的奮斗目標(biāo)：提升自身的研發(fā)和生產(chǎn)能力，增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，減小和國(guó)際知名之間的差距，努力把其服裝品牌打造成世界知名品牌。

在實(shí)行新的稅制之后，A集團(tuán)需要繳納的主要稅種包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。由于A集團(tuán)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)內(nèi)容中沒(méi)有需要減免增值稅的種類，因此，A集團(tuán)提供的所有商品和服務(wù)都需要繳納一定的增值稅。而由于企業(yè)在購(gòu)買的設(shè)備和原材料方面也不涉及需要免稅的內(nèi)容，因此，其所得稅和營(yíng)業(yè)稅方面也比較單純。

（二）A 公司2009 年至2012 年采取的稅務(wù)籌劃策略

（1）納稅人身份選擇上的稅務(wù)籌劃。新的稅改方案規(guī)定，作為一般納稅人其新增加的固定資產(chǎn)是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)增值稅的征收則不再以工業(yè)和商業(yè)來(lái)加以區(qū)分，其增值稅的稅率一律下調(diào)到3%?？梢酝ㄟ^(guò)計(jì)算兩種納稅身份在稅負(fù)相同的情況下增值率來(lái)判斷它們的納稅負(fù)擔(dān)。增值率和應(yīng)繳納增值稅額之間是正比的關(guān)系，和進(jìn)項(xiàng)稅額之間是反比的關(guān)系。A公司在全國(guó)各省份擁有很多家規(guī)模不同的服裝銷售公司，如果有的銷售點(diǎn)為一般納稅人，其所銷售商品的增值稅稅率為17%，那么應(yīng)繳增值稅為：（銷售額-進(jìn)貨值）×17%，也就是銷售收入×毛利率×17%，也有的銷售點(diǎn)是小規(guī)模納稅人，那么增值稅的稅率就是3%，所要繳納的增值稅額就是將上述公式中的17%換成3%。A公司的服裝銷售點(diǎn)的銷售額為同一水平時(shí)，如果銷售收入×毛利率×17%=銷售收入×毛利率×3%，則處在其增值稅稅負(fù)均衡點(diǎn)上，得出結(jié)論：這些服裝銷售點(diǎn)的毛利率處于23.53%的水平是A公司的服裝銷售點(diǎn)的稅負(fù)均衡點(diǎn)，即當(dāng)毛利率為23.53%時(shí)，A公司的服裝銷售點(diǎn)不管是以哪種納稅人的形式存在，其稅負(fù)是處于相同水平；毛利率低于23.53%水平時(shí)，作為小規(guī)模納稅人存在的銷售點(diǎn)其應(yīng)繳納稅額要大于一般納稅人存在的銷售點(diǎn)；毛利率高于23.53%時(shí)，作為小規(guī)模納稅人形式存在的服裝銷售點(diǎn)其稅負(fù)較低。

A公司在全國(guó)所有服裝銷售網(wǎng)點(diǎn)的毛利率都要高于40%，所以A公司要利用稅率的差異化進(jìn)行稅務(wù)籌劃，對(duì)符合條件的銷售點(diǎn)采用小規(guī)模納稅人的管理方式進(jìn)行管理。而針對(duì)加盟店在不同時(shí)期就應(yīng)采取差異化的增值稅管理，在銷售網(wǎng)點(diǎn)的加盟初期，應(yīng)采用小規(guī)模納稅人的管理模式以降低這些加盟店的稅負(fù)，幫助這些加盟店實(shí)現(xiàn)資金的積累，當(dāng)這些加盟店的運(yùn)營(yíng)開(kāi)始走上正軌以后，其財(cái)務(wù)能力得到加強(qiáng)時(shí)就要對(duì)這些加盟店實(shí)行一般納稅人的管理方式進(jìn)行稅收管理。

（2）在固定資產(chǎn)投資方面的稅務(wù)籌劃。A集團(tuán)公司的固定資產(chǎn)主要有家具、服裝、廠房以及生產(chǎn)設(shè)備等，從2003年開(kāi)始公司業(yè)務(wù)開(kāi)始增長(zhǎng)，每年對(duì)于生產(chǎn)設(shè)備的投資飛速增加，在增值稅改革后，公司在購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備時(shí)都獲得了增值稅的扣稅憑證，而對(duì)于在購(gòu)置初期還不能確定其具體用途的也及時(shí)獲取了增值稅扣稅憑證，等到所購(gòu)置設(shè)備能夠明確其具體用途時(shí)再?zèng)Q定能否進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。另外，A公司也有一部分子公司生產(chǎn)家具，在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)是以一般納稅人身份進(jìn)行的，所以在選擇供貨商時(shí)要在不同的納稅人身份之間選擇。當(dāng)固定資產(chǎn)在含稅價(jià)格等同時(shí)，如果供貨商是普通納稅人是，則：來(lái)作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×17%÷（1+17%）；如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，則：用來(lái)作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×3%÷（1+3%）。由此可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內(nèi)部從事家具生產(chǎn)的子公司應(yīng)該從以一般納稅人的身份存在的供應(yīng)商處進(jìn)貨。

（3）在供貨方選擇上的稅務(wù)籌劃。A公司獲得正常運(yùn)營(yíng)的前提條件是要保證原材料的供貨及時(shí)，因?yàn)楫a(chǎn)品成本中最重要組成部分之一就是原材料采購(gòu)成本。固定資產(chǎn)稅前價(jià)格相同時(shí)，供貨商是普通納稅人時(shí)，則：用來(lái)作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×17%÷（1+17%）；如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，則：用來(lái)作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×3%÷（1+3%）。由上可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內(nèi)部從事家具生產(chǎn)的子公司應(yīng)該從以一般納稅人的身份存在的供應(yīng)商處進(jìn)貨。在新的增值稅條例下，如果用所獲得的發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，作為一般納稅人的企業(yè)在進(jìn)行采購(gòu)時(shí)最好是選擇是一般納稅人的供應(yīng)商采購(gòu)，盡可能的避免從小規(guī)模納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)。但是在實(shí)際市場(chǎng)情況下，小規(guī)模納稅人企業(yè)所提供產(chǎn)品的價(jià)格往往會(huì)更低，面對(duì)這種情況，就要通過(guò)計(jì)算價(jià)格折讓臨界點(diǎn)來(lái)確定選擇什么樣的供應(yīng)商，A公司就是采用這種方法來(lái)進(jìn)行供應(yīng)商選擇的，當(dāng)A集團(tuán)公司取得了3%的增值稅專用發(fā)票時(shí)，通過(guò)計(jì)算臨界折讓點(diǎn)發(fā)現(xiàn)，如果供應(yīng)商能夠給出5.1%的折讓價(jià)格，A集團(tuán)公司向任何納稅人身份的供應(yīng)商進(jìn)貨都不會(huì)影響其利潤(rùn)。雖然在A公司的所在地有一家小規(guī)模納稅人身份的供貨企業(yè)，但經(jīng)過(guò)對(duì)折讓臨界點(diǎn)的計(jì)算，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣高于17%，因此，A公司為了節(jié)省原材料的費(fèi)用，依然會(huì)選擇從外地采購(gòu)所需要的原材料。

（4）銷售方式選擇上的稅務(wù)籌劃。稅改后的增值稅規(guī)定，企業(yè)將貨物贈(zèng)予他人，不管貨物如何獲得，企業(yè)所要繳納的增值稅額都要按照正常的貨物銷售標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算。也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)采用贈(zèng)送實(shí)物的方式來(lái)進(jìn)行促銷，就無(wú)法運(yùn)用會(huì)計(jì)的方式來(lái)解決實(shí)物折扣的問(wèn)題，用于贈(zèng)送給顧客的實(shí)物都是按照銷售物品來(lái)計(jì)算其所要繳納的增值稅額的。要想達(dá)到節(jié)省納稅額的目的就必須將實(shí)物折扣變成直接的價(jià)格折扣。在新的增值稅改革方案出臺(tái)以后，A公司在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中就將以前用以促銷的商品直接以正常銷售的方式來(lái)對(duì)待，對(duì)于贈(zèng)送給顧客的贈(zèng)品則是以銷售價(jià)格折扣的方式返還給顧客。例如銷售一套2000元的西裝時(shí)，贈(zèng)送價(jià)格為100元的領(lǐng)帶，在填寫(xiě)發(fā)票時(shí)需將西裝價(jià)格2000元及領(lǐng)帶價(jià)格100元全部寫(xiě)在發(fā)票上，領(lǐng)帶價(jià)格的100元就是所謂的折扣，而客戶的實(shí)際消費(fèi)額度只有2000元，有效地實(shí)現(xiàn)了促銷的目的。

（5）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上的稅務(wù)籌劃。A公司主要利用賒銷以及分期收款的方法來(lái)進(jìn)行稅收發(fā)生時(shí)間的稅務(wù)籌劃。在實(shí)際操作中，A公司在賒銷以及分期付款的合同上寫(xiě)的日期為稅收發(fā)生時(shí)間，特別是面向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的服裝產(chǎn)品多采取了此種稅收策劃，這就說(shuō)明在納稅發(fā)生時(shí)間的規(guī)定上A公司有著充分的自主決定權(quán)，其籌劃的空間也很大。所以，A公司進(jìn)行服裝銷售時(shí)如果出現(xiàn)部分貨款無(wú)法及時(shí)收回時(shí)，都會(huì)采用賒賬或者的分期付款的銷售方式，對(duì)于直接收款的方式則是很少使用。如果使用直接收款的進(jìn)行銷售，不管貨款能否按時(shí)收回，在貨物交付日期以及出具銷售額憑據(jù)的當(dāng)日就要計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅額，開(kāi)始承擔(dān)納稅義務(wù)。而如果使用賒銷或者是分期付款的方式進(jìn)行銷售則可以推遲增值稅納稅的時(shí)間。

（三）應(yīng)用模式效果總結(jié) 經(jīng)過(guò)幾年的探索表面，A公司目前所采用的稅務(wù)籌劃方案是合法的，是有前瞻性的，也是能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的。針對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型后的納稅形勢(shì)，A公司所采用的稅務(wù)籌劃方式對(duì)于其避稅起到了積極的作用，為公司節(jié)省了很多無(wú)謂的稅收成本，使得公司所采用的促銷方案更加規(guī)范合理，也更加有效，大大改善了A公司的融資環(huán)境。A集團(tuán)公司在運(yùn)營(yíng)中使用稅法來(lái)保護(hù)自身的同時(shí)還能隨時(shí)關(guān)注國(guó)家相關(guān)政策的變化，做到稅務(wù)籌劃方案能根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策的變化而做出相應(yīng)的改變，不但可以降低風(fēng)險(xiǎn)，還能獲得更多的稅收收益。A公司在進(jìn)行稅收策劃時(shí)還需要注意是對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，要及時(shí)地了解國(guó)家相關(guān)政策的動(dòng)態(tài)變化，根據(jù)國(guó)家政策對(duì)稅務(wù)籌劃方案做出及時(shí)調(diào)整，稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

［1］桂高平：《稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)及其控制》，《審計(jì)與理財(cái)》2007年第1 期。

［2］孫林：《稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其管理》，華中科技大學(xué)2004 年碩士學(xué)位論文。

［3］于中一：《最新稅收優(yōu)惠政策分析與避稅籌劃技巧》，中央編譯出社2004 年版。

［4］季松：《新增值稅條例下增值稅納稅人稅務(wù)籌劃》，《財(cái)會(huì)通訊》2009 年第7 期。