章海珠

當(dāng)前我國(guó)財(cái)政行為法治化程度較低，財(cái)政資金的浪費(fèi)和濫用已達(dá)到讓人觸目驚心的程度。有文章報(bào)道我國(guó)“三公”①支出每年耗費(fèi)公共資金約9000億元，占到了全國(guó)財(cái)政收入的30%。傳統(tǒng)自上而下的權(quán)力制約方式已面臨巨大危機(jī)。而作為普通公民的納稅人財(cái)政意識(shí)和法律意識(shí)不斷提升。據(jù)媒體報(bào)道2006年湖南省常寧市農(nóng)民蔣時(shí)林狀告市財(cái)政局違法購(gòu)車案，要求法院判令將轎車收歸國(guó)庫，此案被譽(yù)為我國(guó)“納稅人訴訟第一案”。②在這種背景下，學(xué)界主張我國(guó)建立納稅人公益訴訟制度。

美國(guó)是當(dāng)今世界上納稅人訴訟制度最發(fā)達(dá)的國(guó)家，通過對(duì)其研究，還原納稅人訴訟在美國(guó)的真實(shí)面貌，可以為構(gòu)建我國(guó)納稅人訴訟制度提供有益的參考。

美國(guó)納稅人訴訟的主要內(nèi)容

納稅人訴訟簡(jiǎn)單的說就是一種為監(jiān)督和糾正政府違法的財(cái)政行為，而允許納稅人向法院起訴的公益訴訟制度。有記載的最早的納稅人訴訟案件發(fā)生在英國(guó)③，但是自從1847年美國(guó)紐約市受理了第一例納稅人訴訟案（Adriance v.City of NewYork）④以來，這一制度便迅速在美國(guó)各州發(fā)展起來，美國(guó)成為當(dāng)今納稅人訴訟最為發(fā)達(dá)的國(guó)家。納稅人訴訟成為美國(guó)預(yù)防和治理政府腐敗的一個(gè)重要手段，對(duì)財(cái)政秩序的規(guī)范化意義重大。

納稅人訴訟在美國(guó)主要是盛行在州一級(jí)，相對(duì)來說聯(lián)邦法院很少受理此類案件。美國(guó)50個(gè)州都有大量的判例存在，法官認(rèn)為，“盡管納稅人的利益‘雞毛蒜皮’，但絕不能僅因這一點(diǎn)就否定他請(qǐng)求司法審查政府行為的權(quán)利，納稅人既是納稅人又是法治社會(huì)的一名成員，他們很關(guān)心政府花錢的行為是否合法，以確保行政行為不逃脫司法審查”⑤。

美國(guó)最早的納稅人訴訟是1847年紐約市納稅人Adriance v.City of NewYork一案。原告是紐約市市民Adriance，他證明自己在紐約市有房產(chǎn)，是合法的紐約市納稅人，他控告的是當(dāng)?shù)爻鞘泄芾頇C(jī)構(gòu)，認(rèn)為其有濫用資金的嫌疑，法庭確認(rèn)了Adriance納稅人訴訟資格并勝訴。⑥雖然本案最終被聯(lián)邦最高院推翻了，但是納稅人訴訟案件卻雨后春筍般在其他州發(fā)展起來。⑦特別是在美國(guó)內(nèi)戰(zhàn)之后，地方政府在經(jīng)濟(jì)管理中扮演了越來越重要的角色，此類案件也隨之多起來，主要集中在公共債務(wù)、公共合同和許可等領(lǐng)域。1872年，Tweed官員貪腐丑聞曝光后，各州陸續(xù)通過立法的形式來授權(quán)地方一級(jí)的納稅人訴訟資格。當(dāng)今所有美國(guó)的州都允許市一級(jí)的納稅人訴訟資格。一些州也開始在沒有先例的指導(dǎo)下，承認(rèn)市納稅人的訴訟資格。這些審理案件的法官開始積極類推適用股東派生訴訟（stockholder derivative suits）來論證納稅人的訴訟資格，即政府好比是公司，納稅人好比是公司的股東，納稅人可以和股東一樣為了全體納稅人的利益去起訴政府。

到了19世紀(jì)末，納稅人可以像起訴市政府一樣起訴州政府了。盡管州法院賦予州納稅人訴訟資格的進(jìn)展較為緩慢，因?yàn)橐环矫嬷莘ㄔ赫J(rèn)為納稅人繳納給州的稅款要比市的少，所以相應(yīng)的利益也要小些；另一方面考慮到州政府行為審查的急迫性也沒有市政府那么強(qiáng)烈。不過發(fā)展至今除了新墨西哥州和紐約州外，美國(guó)州法院都已經(jīng)通過立法或者判例確立了州納稅人訴訟制度。

由于美國(guó)納稅人訴訟制度盛行于各州，聯(lián)邦法院并沒有指導(dǎo)性的原則規(guī)范，造成各州之間訴訟模式上巨大的差異，但是在以下幾個(gè)方面有共通性。

原告資格。具備納稅人身份。原告必須具備納稅人這一身份才有資格向法院提起訴訟。像加州《民事訴訟法》526a條⑧要求原告需提供訴前一年內(nèi)已繳納的稅款單來證明其納稅人的身份，而且有判例顯示對(duì)于稅種有特定的要求，只有“財(cái)產(chǎn)稅”⑨的繳納者才有資格起訴。

滿足“事實(shí)上的損害”要件。原告要證明政府非法的財(cái)政開支行為會(huì)導(dǎo)致其繳納稅款的損失或者將來稅負(fù)的增加，從而有“事實(shí)上的損害”存在，當(dāng)然這種損害可以是金錢上的或者其他方面的。如北達(dá)科他州認(rèn)為：“納稅人訴訟這種訴權(quán)的存在必須同時(shí)具備：一，政府有一個(gè)錯(cuò)誤（越權(quán)或者無權(quán)）的行為；二，這個(gè)錯(cuò)誤的行為導(dǎo)致納稅人的損害。納稅人訴訟的提起不能僅僅因?yàn)榧{稅人可以監(jiān)督或者控制政府官員的行為，即使這個(gè)行為越權(quán)或者無權(quán)；納稅人還必須進(jìn)一步證明政府行為可能導(dǎo)致對(duì)所有納稅人的損害，這是提供衡平救濟(jì)的合理基礎(chǔ)?！雹?/p>

關(guān)于社團(tuán)的訴權(quán)。美國(guó)社團(tuán)組織相當(dāng)發(fā)達(dá)，極大推動(dòng)了納稅人訴訟的發(fā)展。納稅人訴訟很多是由社團(tuán)或者以社團(tuán)為共同原告提起的。但有判例表明，社團(tuán)的訴訟資格是受到限制的，如必須在章程確定的職責(zé)范圍內(nèi)提起訴訟。密蘇里州Missouri Growth Ass'n v.Metropolitan St. Louis Sewer Dist一案，原告包括三個(gè)社團(tuán)及若干納稅人，州法院認(rèn)為社團(tuán)起訴必須滿足三個(gè)條件：第一，社團(tuán)的內(nèi)部成員都有資格提起訴訟；第二，社團(tuán)起訴保護(hù)的利益必須和章程設(shè)定的目的相符；第三，社團(tuán)訴訟請(qǐng)求的提出不需要成員的訴訟參與。法院否認(rèn)了這三個(gè)社團(tuán)的原告資格，原因就在于社團(tuán)起訴和章程設(shè)定的目的不符，但本案中其他納稅自然人有原告資格，所以并沒有實(shí)質(zhì)上影響訴訟的提起。

關(guān)于檢察機(jī)關(guān)的訴權(quán)。目前美國(guó)只有5個(gè)州（田納西州、北卡羅萊納州、亞利桑那州、明尼蘇達(dá)州、華盛頓州）需要先向州檢察總長(zhǎng)提出請(qǐng)求，在被拒絕的情況下才可以向法院起訴。美國(guó)納稅人等公益訴訟的主體從一開始就定位為個(gè)人，發(fā)揮“私人總檢察官”的作用，各種制度和程序的設(shè)計(jì)也是考慮如何激發(fā)和促進(jìn)個(gè)人提起公益訴訟。所以美國(guó)絕大多數(shù)州都允許由個(gè)人直接提起訴訟，并不需要公權(quán)力機(jī)關(guān)的介入。只有這5個(gè)州要求提起的主體原則上不能是個(gè)人，只有在州檢察總長(zhǎng)拒絕的情況下，才可以起訴。

受案范圍。納稅人訴訟最主要涉及的是政府的非法財(cái)政支出，但是有些州通過判例將案件的范圍擴(kuò)展至非財(cái)政領(lǐng)域。通過研讀判例，筆者將受案范圍歸納如下：

違法公共資金支出或造成公共資金損失案件。這是納稅人訴訟傳統(tǒng)的受案范圍。違法公共資金支出案主要包括工資或報(bào)酬的錯(cuò)誤支付案以及公共支出目的違法或違憲案。造成公共資金損失案主要包括對(duì)第三人違法地少征、不征稅或者其他減免稅負(fù)案；不正當(dāng)?shù)靥幏?、使用公有?cái)產(chǎn)案等。

政府采購(gòu)中的違規(guī)案件。這類案件包括第三方合同商欺詐政府的共分罰款之訴（Qui Tam Action）以及違反采購(gòu)法規(guī)定，如政府和出價(jià)最低的投標(biāo)者簽訂合同或違反利益沖突原則與公務(wù)人員有利益關(guān)系的人簽訂合同或應(yīng)公開而沒有公開招標(biāo)的案件。

其他違法財(cái)政行為案件。這類案件包括違法征收賦稅案；違法發(fā)行公債、違法承擔(dān)公債務(wù)與擔(dān)保案；違法授予特許和許可案；濫用公用征收權(quán)等政府機(jī)構(gòu)及其公務(wù)人員的違法、詐欺、瀆職等案件。

非財(cái)政領(lǐng)域案。雖然這樣的案件數(shù)量不多，但是曾出現(xiàn)過：地方公共團(tuán)體區(qū)域無權(quán)限或違法的合并和分離；重新分配選舉或者司法區(qū)域等案件。甚至出現(xiàn)了公民為了維護(hù)動(dòng)物權(quán)益而以納稅人身份提起的納稅人訴訟案件。

訴訟請(qǐng)求。禁制令（Injunction）。美國(guó)加州的《民事訴訟法》526a條將納稅人訴訟表達(dá)為納稅人有權(quán)“限制和禁止”任何非法的資金支出行為、浪費(fèi)公共資金的行為、或者對(duì)政府的不動(dòng)產(chǎn)、資金或者其他財(cái)產(chǎn)有損害的行為。不少中國(guó)學(xué)者也直接將納稅人訴訟稱為“禁制令之訴”?？梢娊屏钤诩{稅人訴訟救濟(jì)體系中的重要性，它是一種預(yù)防性救濟(jì)方式，反映了納稅人訴訟的預(yù)防性功能：對(duì)即將或正在進(jìn)行的違法行為請(qǐng)求禁止以達(dá)到阻止可能損害公共資金的目的。

宣告令（Declaration）。判例表明納稅人可以申請(qǐng)宣告令，請(qǐng)求法院宣告政府財(cái)政行為違法或者無效。宣告令既可以單獨(dú)提起，也可以在申請(qǐng)禁制令的同時(shí)請(qǐng)求頒布宣告令。

損害賠償（Restitution）。判例表明損害賠償?shù)倪@類補(bǔ)救性救濟(jì)也是存在的，像緬因州就確立了這樣的原則：對(duì)于補(bǔ)救性的納稅人訴訟，納稅人必須表明有受到特別的損害。只不過損害賠償?shù)闹Ц秾?duì)象并不是原告納稅人，而是歸還給國(guó)庫。

訴訟費(fèi)用。金錢上的阻礙。美國(guó)有著鼓勵(lì)私人訴訟的法律傳統(tǒng)，民眾訴訟熱情一直很高，為防止濫訴，在納稅人訴訟中也出現(xiàn)過用金錢的方式防止濫訴的做法。

保證金。美國(guó)有6個(gè)州（亞利桑那州、阿肯色州、加利福利亞州、伊利諾斯州、紐約州及俄亥俄州）要求納稅人需提供足夠的保證金，這些州認(rèn)為繳納保證金可以顯示納稅人的誠(chéng)意，防止騷擾訴訟。

損失賠償。在納稅人敗訴時(shí)，由納稅人來承擔(dān)政府所受的損失。此時(shí)納稅人需要承擔(dān)律師費(fèi)、訴訟費(fèi)和政府的相關(guān)費(fèi)用。還有一種情況，納稅人起訴是為了使政府和第三方簽訂的合同歸于無效，此時(shí)法官有權(quán)裁量第三方的律師費(fèi)是否也應(yīng)賠償。但是讓敗訴的納稅人來承擔(dān)政府或者第三方因訴訟導(dǎo)致的所有損失，看上去不切實(shí)際、不合理，這些費(fèi)用可能對(duì)納稅人來說太高而根本無法賠償，這樣的規(guī)定也可能導(dǎo)致納稅人不敢再提起訴訟，因此損失賠償目前已經(jīng)很少適用。

金錢上的鼓勵(lì)。越來越多的州通過立法或者判例允許納稅人勝訴時(shí)有權(quán)要求地方政府返還其律師費(fèi)用。

金錢獎(jiǎng)勵(lì)。目前只有俄克拉何馬州實(shí)行這種金錢獎(jiǎng)勵(lì)制度，即納稅人提起訴訟并成功為國(guó)庫挽回了損失，則可以按返還國(guó)庫金錢的一定比例來獎(jiǎng)勵(lì)納稅人。

啟示

美國(guó)的納稅人訴訟制度有很多值得反思和借鑒之處。

鼓勵(lì)“私人”成為法律實(shí)施的主體。納稅人訴訟在美國(guó)的發(fā)展一方面和其國(guó)家民主程度發(fā)展之深以及法律文化中深深蘊(yùn)涵著對(duì)私人在法律實(shí)施作用的尊重有關(guān)；另一面出于現(xiàn)實(shí)的需要，伴隨著腐敗丑聞的不斷出現(xiàn)，作為財(cái)政資金外部監(jiān)管的有效手段得以出現(xiàn)并快速發(fā)展起來。

當(dāng)前我國(guó)財(cái)政領(lǐng)域的“公益危機(jī)”愈演愈烈，傳統(tǒng)自上而下的權(quán)力制約方式已面臨危機(jī)。學(xué)習(xí)美國(guó)積極吸收民眾參與到法律實(shí)施中來，只有國(guó)家權(quán)力的真正享有者民眾真正捍衛(wèi)起自己的權(quán)利，以私權(quán)制約公權(quán)，才是防止腐敗最有效、最根本的方式。國(guó)家預(yù)防腐敗局首次提出要“引導(dǎo)社會(huì)力量有序參與預(yù)防腐敗”。“社會(huì)力量的參與”即動(dòng)員私權(quán)的介入，而“有序”就是要使得私權(quán)的監(jiān)督具有可操作性的程序和暢通的渠道。納稅人訴訟制度正是使這樣一種私人監(jiān)督能得以制度化和法治化。公民監(jiān)督權(quán)的落實(shí)最終還是需要司法的介入才能得以完成，“我們不應(yīng)只看到這是法院通過司法程序來審查行政行為，實(shí)質(zhì)上其意義在于動(dòng)用私權(quán)的力量來制約行政權(quán)之行使，來保護(hù)各種私益和公益”。

以立法來確立納稅人訴訟制度。美國(guó)奉行司法能動(dòng)主義，納稅人訴訟主要是在法官的主導(dǎo)下通過判例發(fā)展起來的。其發(fā)展也存有弊端，由于沒有統(tǒng)一的法律及判例，導(dǎo)致了納稅人訴訟出現(xiàn)相似案情但判決結(jié)果卻大相徑庭。這種不明確性不利于納稅人訴訟的進(jìn)一步發(fā)展。

我國(guó)是制定法國(guó)家，深受大陸法系法律文化影響，強(qiáng)調(diào)依法辦案、限制法官職權(quán)、不主張法官造法。因此美國(guó)這種奉行司法能動(dòng)主義，依靠法官推動(dòng)公益訴訟發(fā)展的模式不符合我國(guó)國(guó)情。我們應(yīng)當(dāng)通過立法來推動(dòng)納稅人等公益訴訟制度的發(fā)展。在美國(guó)，法官需判斷原告是否有納稅人身份以及他所訴的行為是否造成納稅人“事實(shí)上的損害”。這種判斷標(biāo)準(zhǔn)不太適合我國(guó)，因?yàn)榧{稅人訴訟的典型特征是起訴目的是為了公共利益，原告與案件并沒有直接利害關(guān)系，因此，將美國(guó)“納稅人訴訟”的理念具體化為針對(duì)違法財(cái)政行為的公益訴訟，更符合我們的法律文化，從而避免公民間據(jù)納稅數(shù)額及稅種的不同而產(chǎn)生差別對(duì)待。因此，筆者建議將來修改《行政訴訟法》時(shí)，將行政訴訟類型化設(shè)計(jì)，構(gòu)建公益訴訟這種類型，納稅人訴訟的具體制度則委任單行法加以具體規(guī)定。開放納稅人公益訴訟屬于立法政策問題，由立法者由特別法加以規(guī)定，這樣一種立法模式有利于納稅人等公益訴訟制度在中國(guó)的發(fā)展。

暫緩確立中央層面的納稅人訴訟制度。納稅人訴訟在美國(guó)主要盛行在州一級(jí)別。聯(lián)邦法院很少受理此類案件。中央政府大部分的支出涉及到國(guó)防外交、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等領(lǐng)域，出于靈活行政的需要，這些應(yīng)屬于行政機(jī)關(guān)的自由裁量范疇，司法機(jī)關(guān)需保持一定程度的尊重。而當(dāng)前地方一級(jí)的財(cái)政支出和老百姓的生活息息相關(guān)的，所以，審理地方政府的財(cái)政行為要急切的多。司法實(shí)踐中“納稅人訴訟第一案”的出現(xiàn)也說明了這一點(diǎn)。當(dāng)務(wù)之急是省級(jí)及以下地方政府引入納稅人訴訟制度，這樣可以減少不必要的阻力，增加納稅人訴訟建立的可行性。

獎(jiǎng)勵(lì)制度應(yīng)慎行。不少國(guó)內(nèi)學(xué)者在論述納稅人具體制度時(shí)，認(rèn)為應(yīng)借鑒美國(guó)實(shí)行勝訴獎(jiǎng)勵(lì)制。如前所述美國(guó)納稅人訴訟的獎(jiǎng)勵(lì)只存在律師費(fèi)返還這種方式，僅有俄克拉何馬州有金錢獎(jiǎng)勵(lì)的規(guī)定，可見勝訴獎(jiǎng)勵(lì)在納稅人訴訟中只是極個(gè)別的現(xiàn)象。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于美國(guó)獎(jiǎng)勵(lì)制度的誤讀可能是受到“共分罰款之訴”的影響，但是此制度僅局限在政府采購(gòu)領(lǐng)域，而且有嚴(yán)格適用條件。如果在不全面了解此制度的情況下，冒然將這種獎(jiǎng)勵(lì)制度移植過來是危險(xiǎn)的。更何況納稅人訴訟的建立，本來就是對(duì)傳統(tǒng)理念的突破，極大放寬了財(cái)政領(lǐng)域的納稅人訴權(quán)，已有不少人擔(dān)憂這種開放的程度，是否會(huì)導(dǎo)致“濫訴”的存在，所以如何通過金錢獎(jiǎng)勵(lì)的方式鼓勵(lì)民眾起訴，需要進(jìn)一步的論證及制度設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為在此制度運(yùn)行到一定階段，可以視其運(yùn)行的具體情況，再加以探討更為適宜。

【注釋】

①嚴(yán)羽：“三公消費(fèi)一年9000億元的黑洞”，《價(jià)格與市場(chǎng)》，2006年第9期。

②王學(xué)進(jìn)：“農(nóng)民蔣時(shí)林起訴財(cái)政局喚醒納稅人權(quán)利意識(shí)”，《中國(guó)青年報(bào)》，2006年4月5日。

③早1826年，英國(guó)就有了納稅人訴訟案件Bromley v.Smith的文獻(xiàn)記載，Taxpayers' Suits: A Survey and Summary,The Yale Law Journal, 1960, 69:895.

④⑥N. Y. Sup. Ct（1847）.

⑤［美］伯納德·施瓦茨：《行政法》，徐炳譯，北京：群眾出版社，1986年，第424頁。

⑦Louis L. Jaffe,Standing to Secure Judicial Review:Public Action, Harvard Law Review, 1961, 74:1265.

⑧Civil Procedure Section 526a of Cal.

⑨Cornelius v. Los Angeles County Metropolitan Transport Authoriy, 49 Cal. App. 4th (1761).

⑩76 N. W. 2d 903 (1956).