合并財務報表合并范圍理論述評

李安然

摘 要：本文通過對2014年2月20日國家財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（簡稱CAS33）的相關內容進行了分析，并使用比較分析法對國際會計準則中該準則的相關內容進行對比分析，提出我國合并財務報表合并范圍在界定時存在的問題，以期有利于我國合并財務報表的編制方法的制定和改革。

關鍵詞：合并理論;合并范圍;控制;會計準則

一、合并財務報表合并范圍的基本定義與理論

與合并財務報表相關的主要詞匯在2014年2月20日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中都給出了明確定義。另外，在合并財務報表中，圍繞對少數(shù)股權如何進行處理、合并范圍如何界定等問題有著不同的理解和處理方法，從而形成了不同的合并理論。而合并范圍的界定取決于合并財務報表所依據(jù)的理論。現(xiàn)階段，國際上被認可的合并財務報表理論主要包括以下幾種：母公司理論、實體理論和所有權理論。

1.基本定義

（1）合并財務報表

合并財務報表作為企業(yè)集團的財務報表，應該反映集團內部所有母公司及其全部子公司的整體財務狀況、經營成果以及現(xiàn)金流量。對于合并財務報表的定義與2006年頒布的第33號準則并無改變。

（2）母公司

準則中對母公司的定義為是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等）的主體。而在舊準則中，母公司的定義是有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。新準則明確擴大了母公司的定義范圍，并且具體解釋了主體可包含的類型。

（3）子公司

子公司是能夠被母公司控制的主體，同時被母公司控制的其他被投資單位也視同子公司。合并財務報表的編制尤其是編制范圍會在一定程度上受到子公司概念界定的影響。通過認識子公司的概念我們發(fā)現(xiàn)，子公司需要符合以下兩個條件：一是需要有相應的一家母公司對其進行管理，母公司的數(shù)量必須只有一個;二是子公司是可以包括企業(yè)在內的多種類型的主體。

（4）母公司理論

母公司理論關于合并財務報表的規(guī)定是，母公司作為集團的股東，不包括其他的子公司，而是把子公司作為外界債權人，母公司或控股公司的收益就代表了合并凈收益，那些占有股份較少的企業(yè)的收益不計入內，而是作為母公司的費用。合并會計報表作為母公司會計報表的一部分。所以，母公司理論下的合并財務報表強調的是母公司股東的利益。

2.實體理論

在實體理論中，合并財務報表是以企業(yè)集團所有成員為對象提供報表信息，所以對企業(yè)集團所有股東同等看待，并不過分強調控股公司股東的權益。

所以，所有股東的收益都算在合并凈收益范圍內，并根據(jù)不同股東所占有的股權進行分配。合并會計報表的編制遵循實體理論，將有利于相關管理階層對會計報表的審核，從而有利于對整個企業(yè)的生產和經營效果進行監(jiān)管。

3.所有權理論

所有權理論對于合并范圍的界定，明確了由多個（2個及以上）企業(yè)管制的小公司的合并報表編制需要遵循的一些原則。由于所有權理論下的會計報表只代表企業(yè)集團所擁有的財產，相對來講范圍較小。一般在被投資公司由幾家公司同時控制時才會采用這種理論，所以，這種理論的使用通常都與其他理論同時使用。

以上所說的三種理論中，每種理論的偏重點不同，最后一種理論主要界定的是企業(yè)集團自身的財產，并沒有對子公司的控制問題作出規(guī)定。母公司理論雖讓不只是強調企業(yè)集團的財產，對于合并報表的界定體現(xiàn)了控制理論，但是也沒能完全按照控制理論的觀點進行合并，比如在資產和負債的升貶值以及商譽的確認上，合并的依據(jù)依然是母公司的持股比例。實體理論針對的是組成整個集團的所有企業(yè)，從整體的角度出發(fā)，對合并財務報表的范圍進行界定。所以，實體理論指導下的合并財務報表的編制是最適合的。

二、中外合并范圍相關準則發(fā)展的比較

1.國際合并財務報表合并范圍界定的發(fā)展

國際會計準則委員會（IASC）早在20世紀70年代中期發(fā)布《國際會計準則第3號—合并財務報表》，此項準則對合并范圍進行了界定。

上個世紀80年代末，《國際會計準則第27號—合并財務報表和對子公司投資的會計》出臺，其中對合并范圍的界定是：除了被暫時控制或者附屬公司的經營長期受到限制，那么合并財務報表的范圍應該把集團下的國內外所有公司包括在內。

IASB在2008年4月18日探討對了合并范圍問題，與此同時IAS27也出臺了，其中關于控制一詞的界定是：首先是一種權利，此項權利對集團內的財務和經營政策具有統(tǒng)馭能力，并能從中獲得權益。其關注重點包括兩方面：統(tǒng)馭財務和經營政策及獲得權益。

2011年5月，IASB發(fā)布了合并相關的3項新準則和2項修訂準則，其中，3項新準則是：《IFRS10合并財務報表》，它將替代現(xiàn)行的《IAS27合并和單獨財務報表》和《SIC12合并——特殊目的主體》;《IFRS11合營安排》，它將取代現(xiàn)行的《IAS31合營中的權益》和《SIC13共同控制主體——合營方得非貨幣性捐贈》;《IFRS12其他主體中權益的披露》，它規(guī)范了子公司、合營安排、聯(lián)營和非合并范圍內主體的披露要求。

從IASB合并范圍規(guī)定的變化來看，對合并范圍的規(guī)定呈逐步放寬的趨勢，主要體現(xiàn)出以下特點：首先，控制觀念逐漸深化;其次，注重實質控制權;最后，例外情況逐步減少。

2.我國合并財務報表合并范圍界定的發(fā)展

與發(fā)達國家相比，關于合并財務報表的準則和實務研究在我國興起的較晚。1993我國財政部頒布實施了《企業(yè)會計準則》，如果企業(yè)對外投資的數(shù)額超過了被投資主體資本總額的一半，或者企業(yè)掌握了被投資主體的控制權，企業(yè)就需要編制合并財務報表。

上個世紀90年代，國家財政部頒布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》，規(guī)定中對合并財務報表的編制進行了一定的規(guī)范。充分按照“控制”概念的要求，合并財務報表的編制范圍要包括企業(yè)集團下的所有國內外的子公司，但是對合并范圍的解釋還是未能完全按照控制論進行，而是同時運用了“50%以上權益性資本”和“其他法定控制”形式。如果沒有事先規(guī)定這兩種形式的優(yōu)先次序，就很引起會計核算時的失誤或錯亂。

2006年3月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（CAS33），規(guī)定：控制應該是合并財務報表合并范圍界定的前提，企業(yè)集團在界定合并財務報表范圍時應將所有的子公司包括在內?！翱刂茩唷睉撌呛喜⒎秶缍ǖ臉藴屎鸵罁?jù)，而且要把所有影響控制權判斷的因素和事實都考慮在內;用“50%以上的表決權”標準代替原有的“50%以上權益性資本”，使得合并范圍不再主要受股權投資比例的影響，突出了實質在財務報表界定中的地位，而且合營企業(yè)的比例合并法也被取消。

今年2月份，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。其中仍舊提出了以“控制”為基礎對合并報表的合并范圍加以控制，但對控制的定義作了更改。在最新的會計準則中，控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。通過對定義的對比，可看出對合并范圍的確定更加實質化，不再以超過半數(shù)以上的表決權作為判斷標準之一。同時，提出了實質性權利和保護性權利的概念，用以確認投資方是否對被投資方具有控制權。另外，強調了母公司應將所有子公司納入合并報表范圍內，但將母公司分為了兩種類型：投資性母公司和非投資性母公司。如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表;其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

在與國際會計準則趨同方面，不能完全直接趨同，否則我國上市公司必然會因為二者的巨大差異而承擔高額的學習和應用成本，并且難以取得同樣的效益。就合并范圍而言，無論是國際會計準則還是美國會計準則都是隨著經濟市場的發(fā)展，不斷發(fā)現(xiàn)與合并財務報表相關的問題，并逐步更新合并范圍會計準則。我國合并財務報表合并范圍也應結合我國的市場經濟發(fā)展，同時借鑒國外的相關準則變化，更合理地來編制企業(yè)會計準則。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京.經濟科學出版社，2006.

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