劉寶財(cái)

【摘要】習(xí)近平總書記提出“要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，形成不敢腐的懲戒機(jī)制、不能腐的防范機(jī)制、不易腐的保障機(jī)制”。在新形勢(shì)下審計(jì)機(jī)關(guān)如何加強(qiáng)對(duì)權(quán)力制約與監(jiān)督，構(gòu)建更加完善的審計(jì)制度籠子模型體系，從而更好發(fā)揮好審計(jì)“免疫系統(tǒng)”和“安全衛(wèi)士”作用，是當(dāng)前審計(jì)面臨的重大課題。本文從“雙軌制”制度、審計(jì)整改制度、審計(jì)問責(zé)制度等方面，提出構(gòu)建全新審計(jì)制度籠子模型體系，為完善審計(jì)制度對(duì)權(quán)力的制約與監(jiān)督提供參考。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)制度 審計(jì)整改 審計(jì)問責(zé)

一、引言

近年來國內(nèi)外學(xué)者對(duì)已有政府審計(jì)制度理論進(jìn)行了大量研究，文碩（1990）在《世界審計(jì)史》中，將國外審計(jì)體制模式概括為四種：立法型審計(jì)模式、司法型審計(jì)模式、獨(dú)立型審計(jì)模式、行政型審計(jì)模式。我國審計(jì)制度是屬于行政模式，在這種模式下，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府一個(gè)職能部門隸屬于政府行政部門管理，根據(jù)各級(jí)政府賦予的工作職責(zé)與審計(jì)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，最終對(duì)各級(jí)政府負(fù)責(zé)。我國行政模式審計(jì)制度是因政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展雙重因素而確立，這也客觀符合了我國基本國情，從一定程度上發(fā)揮了各級(jí)政府所賦予審計(jì)職能。隨著我國民主政治建設(shè)進(jìn)程不斷加快、制度日趨完善和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)一步確立，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)工作重點(diǎn)開始逐漸轉(zhuǎn)移到同級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算和決算審計(jì)上來。與此同時(shí)，各級(jí)政府部門就成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)直接被審計(jì)對(duì)象、被監(jiān)督對(duì)象，從而一方面影響我國“內(nèi)部審計(jì)”的行政模式的獨(dú)立性，另一方面審計(jì)監(jiān)督的范圍和審計(jì)力度在一定程度上也會(huì)受到較大影響。特別是當(dāng)政府的某些行政活動(dòng)與法律不一致或者存在短期行為時(shí)，當(dāng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)活動(dòng)與各級(jí)政府部門存在利益沖突時(shí)，由于我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)采用是行政模式，不完全具備實(shí)質(zhì)性獨(dú)立，因此很難對(duì)各級(jí)政府部門財(cái)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)績效、經(jīng)濟(jì)責(zé)任做公平、公正、客觀的審計(jì)監(jiān)督?；诖?，我國政府審計(jì)制度還有待進(jìn)一步完善，如何完善政府審計(jì)制度，如何更好發(fā)揮各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)職能，如何發(fā)揮好審計(jì)“免疫系統(tǒng)”和財(cái)政資金“安全衛(wèi)士”作用，構(gòu)建完整的審計(jì)制度籠子模型體系是本文嘗試寫作的緣起。

二、我國政府審計(jì)制度起源及現(xiàn)狀

（一）我國政府審計(jì)制度起源

我國政府審計(jì)制度建立于20世紀(jì)80年代初期，采用國家各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府部門行政管理模式，這與我國當(dāng)時(shí)政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀相吻合。一方面由于當(dāng)時(shí)政府部門履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況無法客觀進(jìn)行監(jiān)督，另一方面由于政府部門尚未建立完善內(nèi)部控制制度，各級(jí)政府部門作為國家管理機(jī)構(gòu)，不僅要制定國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展全過程，還要對(duì)政府各部門履行職責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)。因此，當(dāng)時(shí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上是政府部門“內(nèi)部審計(jì)”機(jī)構(gòu)，而非外部獨(dú)立審計(jì)（即目前政府審計(jì)）。為了及時(shí)全面組建政府審計(jì)機(jī)關(guān)，1983年審計(jì)署正式成立，標(biāo)志著由國務(wù)院統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)審計(jì)的行政模式審計(jì)體制全面組建完成。審計(jì)署隸屬于政府，是我國政府審計(jì)中最高審計(jì)機(jī)關(guān)，獨(dú)立作為國務(wù)院的一個(gè)職能部門存在，對(duì)政府負(fù)責(zé)。各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)接受雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政管理上隸屬各級(jí)地方政府，審計(jì)實(shí)務(wù)中接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)，這種“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的行政管理模式政府審計(jì)制度的確立符合我國目前基本國情。隨著社會(huì)監(jiān)督力度提升和地方經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)組織實(shí)施審計(jì)難免受到諸多因素限制，不能很好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，審計(jì)獨(dú)立性在某種程度上會(huì)受到影響。

（二）我國政府審計(jì)制度現(xiàn)狀綜述

1.“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制模式。根據(jù)我國《憲法》有關(guān)規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律所賦予權(quán)利獨(dú)立依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！蓖瑫r(shí)根據(jù)《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，我國審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制具有三個(gè)基本特征：縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)”機(jī)制；縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)行政上直接受本級(jí)人民政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)；縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督。

我國政府審計(jì)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的初衷是要加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)工作的一致性和獨(dú)立性，一方面有利于各級(jí)審計(jì)部門工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，另一方面有利于促使地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)能夠較好地結(jié)合本地的實(shí)際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜地組織實(shí)施審計(jì)，從而更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能。然而，當(dāng)國家利益和地方利益發(fā)生短期沖突時(shí)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)就會(huì)處于兩難境地：如果其堅(jiān)持維護(hù)國家利益，就會(huì)受到當(dāng)?shù)卣母缮妫踔潦切姓蠌?qiáng)烈干預(yù)；若服從地方政府本意，卻又與審計(jì)立法的宗旨相違背，甚至還會(huì)受到上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的批評(píng)。因此地方審計(jì)工作必定會(huì)阻礙重重，難以達(dá)到預(yù)期效果，從而會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性，制約審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。

2.審計(jì)整改制度存在“空間”。在實(shí)際執(zhí)行審計(jì)工作中，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)查出大量違規(guī)違紀(jì)行為并依法作出審計(jì)處理決定書，但審計(jì)處理決定在執(zhí)行中困難重重，文富恒（2013）研究發(fā)現(xiàn)有體制、機(jī)制、客觀及主觀等多重因素，追其根源大致有以下方面：（1）審計(jì)制度導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性降低。在行政模式下審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際上是政府內(nèi)設(shè)機(jī)關(guān)，領(lǐng)導(dǎo)既要管理財(cái)政資金又要負(fù)責(zé)審計(jì)工作，當(dāng)兩者利益發(fā)生沖突時(shí)，往往采取措施是“內(nèi)部消化法”，從而導(dǎo)致“審計(jì)業(yè)務(wù)難，審計(jì)整改業(yè)務(wù)更難”情形頻頻出現(xiàn)。（2）公共財(cái)政建設(shè)滯后性嚴(yán)重削弱審計(jì)整改的基礎(chǔ)條件。各級(jí)政府的財(cái)政資金收支活動(dòng)成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督的重要對(duì)象?；诖?，高效性、規(guī)范性、明晰性財(cái)政體制是審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督的良好基礎(chǔ)。但是，我國很多地區(qū)財(cái)政收入與支出的矛盾依然較為突出，一些地區(qū)的財(cái)政資金來源甚至主要依靠于上級(jí)政府轉(zhuǎn)移支付，從而導(dǎo)致下級(jí)部門很難編制完整準(zhǔn)確財(cái)務(wù)預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行情況更是流于形式。同時(shí)，各級(jí)政府財(cái)權(quán)和事權(quán)嚴(yán)重不配比，財(cái)權(quán)上移，事權(quán)下移；上級(jí)出臺(tái)政策，下級(jí)為政策 “埋單”；中央財(cái)力有余，基層財(cái)力捉襟見肘。從而導(dǎo)致審計(jì)部門難以對(duì)被審計(jì)單位和相關(guān)責(zé)任人員 “動(dòng)真格”。（3）各部門協(xié)調(diào)配合不到位，難以形成有效合力。審計(jì)部門每年都要向同級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作并指出問題的糾正和處理情況，但人大與審計(jì)部門溝通的途徑較少、信息存在嚴(yán)重不對(duì)稱、加上體制等因素，對(duì)于審計(jì)整改的推動(dòng)作用不顯著。endprint

3.審計(jì)問責(zé)制度存在“縫隙”。由于我國政府審計(jì)的行政型模式的“獨(dú)立性”存在一些不足之處，它具有更濃厚的“內(nèi)部監(jiān)督”色彩。尤其在面臨問責(zé)政府責(zé)任情況下，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所面臨矛盾尤為突出：（1）在各級(jí)政府資金“同級(jí)審”背景下，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)向同級(jí)政府問責(zé)獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響，在某種程度上會(huì)使問責(zé)機(jī)制流于形式（馮均科，2005）。（2）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)對(duì)象的整改情況出具審計(jì)報(bào)告之后，審計(jì)任務(wù)并未立即結(jié)束，而如何加強(qiáng)對(duì)審計(jì)整改落實(shí)情況、跟蹤審計(jì)情況顯得尤為重要，建立一套完整審計(jì)整改體系是目前亟待要解決的問題。（3）目前審計(jì)問責(zé)制度均是建立在同體之上具有一定局限性，各級(jí)審計(jì)部門“問責(zé)”機(jī)制模式建立應(yīng)該與地方人大、檢察、司法、媒體等部門形成合力。一方面行政問責(zé)帶有較多彈性或不確定性，給實(shí)際運(yùn)行過程中帶來較多操作“空間”；另一方面行政問責(zé)框架從行為問責(zé)到后果問責(zé)轉(zhuǎn)化較緩慢，后果問責(zé)處罰力度較輕。

三、我國審計(jì)制度籠子環(huán)境體系模型構(gòu)建

（一）構(gòu)建審計(jì)制度籠子模型體系

基于前文分析，我國政府審計(jì)制度在“雙重領(lǐng)導(dǎo)”制度、審計(jì)整改制度、審計(jì)問責(zé)制度還有待進(jìn)一步完善，如何進(jìn)一步推進(jìn)審計(jì)制度籠子模型體系構(gòu)建，從而更好發(fā)揮好審計(jì)“免疫系統(tǒng)”和財(cái)政資金“安全衛(wèi)士”作用。筆者嘗試從“雙軌制”制度、審計(jì)整改制度、審計(jì)問責(zé)制度、審計(jì)監(jiān)督制度等方面為抓手來構(gòu)建全新審計(jì)制度籠子模型體系，詳見下圖。

（二）推進(jìn)審計(jì)“雙軌制”體制改革

自我國審計(jì)制度建立以來，國內(nèi)學(xué)者紛紛嘗試從審計(jì)獨(dú)立性和體制改革這兩個(gè)視角展開初步性探索，基本形成垂直論體制、立法論體制及獨(dú)立論體制等觀點(diǎn)。近幾年來隨著審計(jì)環(huán)境變化和市場(chǎng)化進(jìn)程加快，為了更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，突破“雙重領(lǐng)導(dǎo)”模式，審計(jì)制度“雙軌制”改革恰好滿足審計(jì)獨(dú)立性和可實(shí)現(xiàn)性的要求。國家審計(jì)“雙軌制”體制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作背景下“新產(chǎn)物”，從某種程度上講進(jìn)一步強(qiáng)化了各級(jí)人大體系預(yù)算監(jiān)督職能，從而深化了現(xiàn)行各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中的優(yōu)勢(shì)和作用，最終在各級(jí)人大體系和各級(jí)政府系統(tǒng)嘗試分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織。即人大所屬審計(jì)組織主要從事審計(jì)預(yù)算監(jiān)督，政府所屬的審計(jì)組織主要承擔(dān)除預(yù)算審計(jì)以外其他審計(jì)。在這種“雙軌制”模式下，隸屬于全國人大的審計(jì)組織就成為中國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計(jì)組織仍然和目前審計(jì)署性質(zhì)一樣。它最大亮點(diǎn)是把各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)部分職責(zé)職能從原有同級(jí)政府系統(tǒng)中適當(dāng)調(diào)整到同級(jí)人大體系中，一方面在同級(jí)人大體系中拓展了審計(jì)體系，另一方面繼續(xù)保留現(xiàn)行行政型審計(jì)模式。與此同時(shí)，楊肅昌等（2004）提到隨著國家公共財(cái)政體制建立和完善，“雙軌制”下獨(dú)立的預(yù)算審計(jì)監(jiān)督為國家審計(jì)向以審查公共財(cái)政支出經(jīng)濟(jì)性、效果性為目標(biāo)的績效審計(jì)轉(zhuǎn)變做了非常有利的制度鋪墊。

（三）加大審計(jì)問責(zé)過程中“參與性”

韋德洪等（2010）通過運(yùn)用審計(jì)年鑒數(shù)據(jù)（預(yù)算執(zhí)行責(zé)任追究）來研究政府審計(jì)效能與財(cái)政資金運(yùn)行安全性之間關(guān)系，結(jié)果表明國家審計(jì)問責(zé)機(jī)制難以發(fā)揮良好效果，根源于與國家審計(jì)相關(guān)配套制度安排缺失。國家審計(jì)制度的設(shè)立初衷是為了解決公眾對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用不信任的問題。在政府提供交易規(guī)則的背景下，各級(jí)職能部門權(quán)力將會(huì)急劇膨脹從而導(dǎo)致財(cái)權(quán)越位，同時(shí)政府也要受到提供同樣服務(wù)的競爭者與公眾機(jī)會(huì)成本的約束，從而使自身面臨著生存、代理和度量的問題，要解決職能膨脹和自身受限的矛盾，必須使得政府競爭開放和信息公開。因此，在審計(jì)問責(zé)制度中引入“參與性”模式，一是能夠及時(shí)地抑制政府職能過度膨脹；二是有助于進(jìn)一步加強(qiáng)公眾對(duì)政府財(cái)政信任。由于政府在公共利益信息方面與公眾存在嚴(yán)重不對(duì)稱性，從而導(dǎo)致政府公共資金運(yùn)轉(zhuǎn)過程中很少有民眾參與其中，最終導(dǎo)致民眾對(duì)政府發(fā)布信息存在普遍質(zhì)疑。通過加強(qiáng)雙方互動(dòng)參與性制度，理性雙方通過反復(fù)博弈理論將會(huì)達(dá)成新的合作態(tài)度，從而讓民眾獲得政府信息?；诖耍七M(jìn)審計(jì)問責(zé)模式由行政式向立法式轉(zhuǎn)變，從而進(jìn)一步完善審計(jì)問責(zé)過程中參與性與透明性，最終有利于審計(jì)問責(zé)機(jī)制“參與性”發(fā)揮良好的信任性、效果性與監(jiān)督性。

（四）完善審計(jì)整改“環(huán)境體系”

根據(jù)前文論述審計(jì)整改存在一定“空間”這種現(xiàn)狀，以及審計(jì)整改所處內(nèi)外部環(huán)境，應(yīng)該從審計(jì)整改各主體責(zé)任與環(huán)境狀況為抓手，汪定節(jié)（2013）指出重點(diǎn)從審計(jì)整改內(nèi)部環(huán)境與審計(jì)整改外部環(huán)境來探索更加有效審計(jì)整改模式。

從內(nèi)部環(huán)境視角完善審計(jì)整改，一是從審計(jì)理念、審計(jì)整改措施及審計(jì)機(jī)制等方面理順審計(jì)整改，從一定程度上逐步推進(jìn)審計(jì)整改從單方面處罰機(jī)制向全方位問責(zé)機(jī)制轉(zhuǎn)變；完善審計(jì)問責(zé)機(jī)制來保障審計(jì)整改真正落實(shí)；各級(jí)人大、黨委、政府部門及社會(huì)行政問責(zé)之間應(yīng)該逐步形成合力。二是逐步完善審計(jì)監(jiān)督機(jī)制建立，適當(dāng)調(diào)整各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部職能設(shè)置，適時(shí)建立審計(jì)整改職能處室；可以嘗試在審計(jì)整改方面由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)，從而加大審計(jì)整改力度。三是推進(jìn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)整改報(bào)告公開制度，強(qiáng)化輿論監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督，從而有利于審計(jì)整改落實(shí)與深化。四是著力完善全過程審計(jì)整改工作制度，對(duì)審計(jì)決議執(zhí)行情況進(jìn)行全面跟蹤審計(jì)，對(duì)審計(jì)整改項(xiàng)目進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而形成有效性、全面性審計(jì)整改長效機(jī)制。

從外部環(huán)境視角加強(qiáng)審計(jì)整改，一是推進(jìn)以各級(jí)人大監(jiān)督為主導(dǎo)，相關(guān)政府部門聯(lián)動(dòng)的審計(jì)整改體系，強(qiáng)化人大監(jiān)督力度，對(duì)整改不到位或不配合部門，要聯(lián)合各級(jí)政府形成追責(zé)問政機(jī)制，從而促使各級(jí)政府部門人大、紀(jì)檢、司法、監(jiān)察等為審計(jì)整改形成一個(gè)聯(lián)合平臺(tái)機(jī)制。二是在審計(jì)過程中，要正確處理好審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系，堅(jiān)持依法審計(jì)，文明審計(jì)，形成不僅僅是查問題，而是幫助被審計(jì)對(duì)象解決問題，研究對(duì)策的一種高度融合機(jī)制。

四、結(jié)語

本文從“雙軌制”制度、審計(jì)整改制度、審計(jì)問責(zé)制度方面為抓手來構(gòu)建全新審計(jì)制度籠子模型體系。一是把各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)部分職責(zé)職能從原有同級(jí)政府系統(tǒng)中適當(dāng)調(diào)整到同級(jí)人大體系中，一方面在同級(jí)人大體系中拓展了審計(jì)體系；另一方面繼續(xù)保留現(xiàn)行行政型審計(jì)模式。二是在審計(jì)問責(zé)制度中引入“參與性”模式，一方面能夠及時(shí)地抑制政府職能過度膨脹；另一方面有助于進(jìn)一步加強(qiáng)公眾對(duì)政府財(cái)政信任，擴(kuò)大問責(zé)過程中的透明度和參與度，最終有利于審計(jì)問責(zé)機(jī)制發(fā)揮良好的監(jiān)督性、效果性、信任性。三是從審計(jì)整改內(nèi)外部環(huán)境為切入點(diǎn)，一方面從機(jī)制、措施、理念等方面理順整改，轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，逐步推進(jìn)審計(jì)整改從處罰機(jī)制向問責(zé)機(jī)制轉(zhuǎn)變，逐步完善審計(jì)監(jiān)督機(jī)制建立，著力完善全過程審計(jì)整改工作制度，對(duì)審計(jì)決議執(zhí)行情況進(jìn)行全面跟蹤審計(jì)；另一方面推進(jìn)以各級(jí)人大監(jiān)督為主導(dǎo)，相關(guān)政府部門聯(lián)動(dòng)的審計(jì)整改體系，促使各級(jí)政府部門人大、紀(jì)檢、司法、監(jiān)察等為審計(jì)整改形成聯(lián)合平臺(tái)機(jī)制，構(gòu)成科學(xué)有效的審計(jì)制度體系，為我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供監(jiān)管服務(wù)。

參考文獻(xiàn)

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編輯：彭秋龍endprint