試論增值稅和所得稅視同銷售行為規(guī)定協(xié)調(diào)及完善

文/闕紅艷

視同銷售是稅法上的概念，與一般銷售有著截然不同的概念和性質(zhì)。在稅法上，視同銷售分為流轉(zhuǎn)稅和所得稅，并且關(guān)于這兩個不同的概念，視同銷售對此所做的規(guī)定也是不一樣的，甚至存在較大差異，對日常工作開展具有積極指導(dǎo)作用和借鑒價值。文章將分析增值稅法和所得稅法對視同銷售行為所做的規(guī)定，分析指出存在的不足，并結(jié)合實際需要提出改進對策，希望能更為有效的指導(dǎo)實際工作。

一、現(xiàn)行規(guī)定

關(guān)于視同銷售行為，目前相關(guān)法律法規(guī)對該問題作出相應(yīng)規(guī)定，對日常工作開展具有積極指導(dǎo)作用和借鑒意義。不管是增值稅法還是所得稅法，都對該問題作出相應(yīng)規(guī)定，也規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動。

(一)增值稅法的規(guī)定

單位或個人經(jīng)營的行為，視同銷售貨物，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，包括貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項目等。主要的內(nèi)容為：貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)銷售、自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項目；自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、用于集體福利或個人消費、無償贈送給他人。[1]這些規(guī)定詳細具體，對各項工作的順利開展具有積極的指導(dǎo)作用和借鑒價值，也是企業(yè)日常生產(chǎn)和經(jīng)營中不能忽視的內(nèi)容。

(二)所得稅上的規(guī)定

關(guān)于這方面的內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實施條例》、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》等，都對此作出明確規(guī)定，根據(jù)具體規(guī)定操作執(zhí)行即可。包括：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途，視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)，財務(wù)稅務(wù)主管部門規(guī)定的除外。另外，為更為有效的規(guī)范和約束各項活動，《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》對視同銷售的主體和業(yè)務(wù)范圍作出更為詳細和全面的規(guī)定，明確規(guī)定以下內(nèi)容不視同銷售確認收入，但將這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外的情況除外。包括：資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途、資產(chǎn)在總機構(gòu)及分支機構(gòu)轉(zhuǎn)移。[2]國稅函[2008]828號文件規(guī)定：用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等，應(yīng)該視同銷售行為。這些規(guī)定都比較詳細和具體，對各項工作的有效開展具有啟示作用和借鑒指導(dǎo)價值。

二、現(xiàn)行規(guī)定存在的不足

盡管從這些規(guī)定可以看出，所得稅規(guī)定的載體范圍比增值稅更加廣泛，內(nèi)容更多，為實際工作的開展提供更為有效的指導(dǎo)。在增值稅相關(guān)規(guī)定中，行為載體只有貨物，而所得稅的規(guī)定中不僅包括貨物，財產(chǎn)、勞務(wù)也被納入其中，所規(guī)定的內(nèi)容更多，能更好指導(dǎo)日?；顒拥拈_展。目前這些規(guī)定仍然難以有效規(guī)范企業(yè)日常經(jīng)營活動，存在一些不足，需要采取改進和完善對策。

(一)存在的不足

雖然增值稅法和所得稅法對視同銷售行為作出相應(yīng)規(guī)定，但目前該項行為存在問題與不足。就視同銷售行為的規(guī)定來看，所得稅規(guī)定更為詳細和具體，更有利于規(guī)范日常行為和活動，主體范圍更加廣泛，這對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營具有積極指導(dǎo)作用和借鑒價值。在增值稅規(guī)定中，只有貨物被納入視同銷售行為中，所得稅在該規(guī)定上進行改進和完善，除了貨物之外，財產(chǎn)和勞務(wù)也被納入視同銷售行為當(dāng)中。所得稅視同銷售中，非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等都視同銷售。[3]另外，有些規(guī)定模糊，沒有作出明確規(guī)定，或者二者存在重復(fù)現(xiàn)象，影響經(jīng)營者的利益，需要采取措施改進和完善。

(二)完善的意義

為更好指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動，推動各項工作有效開展下去，采取相應(yīng)措施改進和完善視同銷售行為的規(guī)定是十分必要的。通過采取協(xié)調(diào)和完善對策，能彌補現(xiàn)行規(guī)定的不足，準(zhǔn)確、規(guī)范指導(dǎo)日常行為，做好協(xié)調(diào)和配合工作，維護經(jīng)營者利益。另外通過完善相關(guān)規(guī)定措施，協(xié)調(diào)增值稅和所得稅視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定，還能夠避免現(xiàn)行規(guī)定出現(xiàn)模糊的情形，采取措施健全和完善相關(guān)內(nèi)容，更為有效的發(fā)揮規(guī)范和指引作用，不僅對企業(yè)經(jīng)營決策具有參考作用，還能促進其經(jīng)營管理活動更好開展下去，促進企業(yè)市場競爭力提升。[4]

三、協(xié)調(diào)及完善對策

為有效彌補現(xiàn)行規(guī)定存在的缺陷與不足，根據(jù)增值稅和所得稅的相關(guān)規(guī)定，為更好規(guī)范視同銷售行為，可以采取以下協(xié)調(diào)和完善對策。

(一)對已出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)

為有效彌補現(xiàn)行規(guī)定存在的問題，在稅法中清晰反映不同稅種視同銷售行為的相互關(guān)系，應(yīng)該對現(xiàn)行規(guī)定進行修改和完善，以更好約束和規(guī)范各項行為，有效指導(dǎo)各項工作順利進行。

1.細化用詞方面的規(guī)定，明確約束和規(guī)范各項操作。在視同銷售行為規(guī)定的用詞方面，應(yīng)該保證用詞規(guī)范和具體，準(zhǔn)確的對相關(guān)規(guī)定進行描述，確保內(nèi)涵明確，防止出現(xiàn)含義模糊的情況，影響規(guī)范的科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性，達到有效規(guī)范日常操作的目的，更好指導(dǎo)人們的日常行動，避免出現(xiàn)歧義。例如，增值稅個人消費與所得稅職工福利的規(guī)定方面，用詞有失嚴(yán)謹(jǐn)和精確，站在不同角度有不同的理解和含義，影響其作用有效發(fā)揮，但理論界和實務(wù)界將其作為同一概念來對待，影響其作用的有效發(fā)揮。又如，增值稅法的無償贈送與所得稅法中的捐贈，盡管不會引起太多分歧，但在用詞方面仍然有失嚴(yán)謹(jǐn)，需要修訂和完善。[5]相關(guān)規(guī)章制度出臺前，制定部門應(yīng)該反復(fù)推敲，確保用詞嚴(yán)謹(jǐn)可靠，以更好體現(xiàn)這些規(guī)定的嚴(yán)謹(jǐn)性，有效規(guī)范各項活動，節(jié)約成本。另外通過改進和完善，還能確保相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性和完整性，提高其權(quán)威性，更好發(fā)揮規(guī)范和指導(dǎo)作用，實現(xiàn)對相關(guān)規(guī)定的完善和健全，促進其作用的有效發(fā)揮。

2.進行完整的表述，有效指導(dǎo)務(wù)實操作。除規(guī)范用詞外，為更好指導(dǎo)人們?nèi)粘Ｐ袆?，完整表述共通的視同銷售行為也是必要的，避免影響務(wù)實操作，對其中的規(guī)定進行協(xié)調(diào)和完善，防止第三種情形出現(xiàn)，促進規(guī)定和務(wù)實有效銜接，更為有效的指導(dǎo)日?；顒印＠?，完善“資產(chǎn)交換、償債、贊助、集資、廣告、樣品等六項用途視同銷售”，補充至增值稅法，將“貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、對外投資等視同銷售”補充至所得稅法。通過采取這些改進和完善措施之后，第三種情形將消失，轉(zhuǎn)而歸屬為第一類情形，也就是視同銷售行為，這樣有利于更好約束和規(guī)范各項活動，擺脫法律規(guī)定和務(wù)實工作存在的脫節(jié)現(xiàn)象，避免含義不清的情況發(fā)生，從而更為有效的約束和規(guī)范各項活動。

3.對相關(guān)規(guī)定的交叉部分進行改進和完善。交叉部分的存在不利于提高務(wù)實操作的時效性，難以有效規(guī)范和約束各項日常行為活動。對視同銷售規(guī)定的交叉部分，盡量予以單元化，清楚分析二者關(guān)系，有利于相互協(xié)調(diào)。例如，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個人消費，為明確相關(guān)規(guī)定的含義，確保規(guī)定詳細具體，有必要將其進行拆分，分別作出規(guī)定，清晰表達二者的關(guān)系，有效指導(dǎo)日常行為和規(guī)定。[6]另外，采取這些改進和完善措施之后，還能更好協(xié)調(diào)兩種稅法之間的關(guān)系，明細二者之間的關(guān)系，達到有效改進和完善的目的，促進各項工作更好開展下去，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供有效參考和依據(jù)。

(二)對尚無規(guī)定，可能出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)

可以預(yù)見，在不久的將來，視同銷售的表現(xiàn)方式更為復(fù)雜，種類更加豐富，這給相關(guān)工作的開展也帶來新的挑戰(zhàn)。對沒有納入規(guī)定的行為，也應(yīng)該做好相互協(xié)調(diào)工作。會計法與稅法協(xié)調(diào)是一個循序漸進、不斷完善的過程，協(xié)調(diào)過程中需要以某種規(guī)定為參考，對其進行合理和適當(dāng)調(diào)整，從而取得更好的效果。一般會計法規(guī)先行，對會計法規(guī)規(guī)定存在空白的內(nèi)容，缺乏有效規(guī)范的業(yè)務(wù)類型，為彌補這種缺陷與不足，更好發(fā)揮規(guī)范作用和指導(dǎo)借鑒價值，應(yīng)該首先完善和健全會計制度，建立完善的會計工作準(zhǔn)則和日常規(guī)范，有效協(xié)調(diào)各方行動，發(fā)揮相應(yīng)的指導(dǎo)作用和借鑒價值，并且在此基礎(chǔ)上考慮與稅收的協(xié)調(diào)問題，確保相互間更好協(xié)調(diào)和完善，推動實際工作有效開展。對會計法規(guī)能有效規(guī)范和指導(dǎo)的業(yè)務(wù)，為減少業(yè)務(wù)差異，降低核算成本，稅收法規(guī)應(yīng)該進一步改進和完善，在一定程度上考慮與會計制度保持適當(dāng)協(xié)調(diào)。也就是說，不管怎樣，稅收法應(yīng)該與會計制度適當(dāng)協(xié)調(diào)，作出明確規(guī)定，降低二者的協(xié)調(diào)成本，更為有效的規(guī)范和指導(dǎo)日常工作。[7]目前這種改進和完善思路在相關(guān)規(guī)定中已經(jīng)具有體現(xiàn)，并為實際工作順利開展提供啟示與借鑒。例如，盡管相關(guān)規(guī)范要求對貨物用于職工福利、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等內(nèi)容作出明確具體的規(guī)定，但在實際工作中，很多企業(yè)根據(jù)應(yīng)付職工薪酬、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組應(yīng)用指南的規(guī)定，將其作為增值稅視同銷售處理。另外，為更好規(guī)范和約束企業(yè)各項經(jīng)營管理活動，建議在相關(guān)法律法規(guī)中增加一些彈性規(guī)定，降低協(xié)調(diào)成本，有效協(xié)調(diào)各項工作順利開展，促進各項工作更為有效的開展下去，更好協(xié)調(diào)各項工作，為企業(yè)日常經(jīng)營活動有效開展提供保障。

四、結(jié)束語

綜上所述，盡管相關(guān)規(guī)定對視同銷售行為進行規(guī)定，列出了具體的明細，能較好的指導(dǎo)日常工作順利開展，也有利于規(guī)范日常各項活動，對企業(yè)的產(chǎn)品銷售和企業(yè)日常經(jīng)營具有指導(dǎo)作用。今后仍需要改進和完善，以更好規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動，為他們?nèi)粘＝?jīng)營活動創(chuàng)造良好條件，推動企業(yè)有效運營和市場競爭力的提高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，相關(guān)規(guī)定也會進一步健全完善，從而更好指導(dǎo)企業(yè)的納稅工作和日常銷售活動，有利于進一步推動各項工作的規(guī)范化和制度化，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營綜合效益提高。

[1]陳秀琴.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會計處理解析[J].鎮(zhèn)江高專學(xué)報,2013(2)：43-46.

[2]郭志華.增值稅和所得稅視同銷售行為規(guī)定的協(xié)調(diào)及改進[J].財會月刊,2010(12)上：41-43.

[3]王海默.淺析增值稅與企業(yè)所得稅對視同銷售的規(guī)定[J].中國市場,2014(8)：103-104.

[4]黃珍力.視同銷售行為的增值稅與企業(yè)所得稅處理差異淺析[J].湖北經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報(人文社會科學(xué)版),2013(4)：59-60.

[5]楊小強.建筑與房地產(chǎn)增值稅法國際比較[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2014：114.

[6]中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].北京:法律出版社,2007：45-47.

[7]翟繼光.新企業(yè)所得稅法及實施條例實務(wù)操作與籌劃指南[M].北京:中國法制出版社,2008： 89-92.