秦文娟

(長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

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關(guān)于“營改增”后企業(yè)視同銷售文獻(xiàn)綜述

秦文娟

(長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

2016年5月1日起，我國全面推行“營改增”后，隨著增值稅征稅范圍的擴大，非增值稅征稅項目的減少，會對企業(yè)視同銷售產(chǎn)生影響，本文對視同銷售會計處理問題進(jìn)行了概述，并淺析了營改增后視同銷售中存在的問題以及建議。

營改增;視同銷售行為;增值稅;會計處理;收入確認(rèn)

一、視同銷售中的會計處理概述

(一)視同銷售在會計核算和稅務(wù)處理上的區(qū)別

全面“營改增”后，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將增值稅視同銷售的行為增加到11 種，這11中都要根據(jù)其實際情況做出判斷是否確認(rèn)收入及作出相應(yīng)的會計處理，本文以增值稅為例，論述視同銷售行為會計角度與稅務(wù)角度的差異。

表1 視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)和會計處理的異同

(二)全面營改增后企業(yè)視同銷售的深度分析

1.視同銷售行為與“無償論”

銷售是“有償?shù)霓D(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)”，營改增并沒有對“銷售”的概念作出重新定義，所以無償行為是非應(yīng)稅行為毋庸置疑，但對“無償性”我們需要進(jìn)行重新認(rèn)識一下。

我們通常將視同銷售的范圍限定在無償性上，并且這個無償性還需要注意以下兩點：一是視同銷售是“向其他單位或者個人”提供，不包括自我提供；二是即使是“向其他單位或者個人”提供，但不包括公益行為或者以社會公眾為對象。同時增值稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定的“作為投資”、“分配給股東或者投資者”等情形不再作為視同銷售處理，而是本身就作為銷售對待。我認(rèn)為全面營改增后對于視同銷售的解讀更符合增值稅中“銷售”的內(nèi)涵，即認(rèn)為視同銷售只包括“交易性行為”，不包括“內(nèi)部提供和公益性行為”。

2.營改增前后會計處理對比

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)甲產(chǎn)品公允價值 1 000 000元，成本 600 000 元，將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房施工，該工程完工交付使用，預(yù)計使用年限十年，按平均年限法計提折舊，該廠房使用八年后出售，售價 400 000 元，不考慮其他相關(guān)費用。

“營改增”前相關(guān)會計處理(以下只核算與增值稅營業(yè)稅相關(guān)業(yè)務(wù)，其他略)

甲產(chǎn)品用于廠房施工，按視同銷售處理

借：在建工程

1 170 000

貸：庫存商品

1 000 000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

170 000

該廠房出售時

借：固定資產(chǎn)清理

400 000*5%=20 000

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

20 000

全面實施“營改增”后相關(guān)會計處理

甲產(chǎn)品用于廠房施工，不再按視同銷售處理

借：在建工程

600 000

貸：庫存商品

600 000

廠房出售時

借：銀行存款

444 000

貸：固定資產(chǎn)清理

400 000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

44 000

(三)全面“營改增”后視同銷售會計處理

增值稅視同銷售行為會計處理兩步圖解法:

增值稅視同銷售行為有時會因文字混淆，本文以圖的形式展現(xiàn)以便大家更好理解：

圖1 營改增后視同銷售行為關(guān)系圖

圖2 視同銷售行為收入確認(rèn)圖

二、視同銷售行為制度的不完善

(一)視同銷售的“盲區(qū)”

根據(jù)我國現(xiàn)行《 增值稅暫行條例》 的相關(guān)規(guī)定，增值稅的視同銷售行為中，有一類為設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送到其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，那么“盲區(qū)”就出現(xiàn)了，“ 同一縣(市)的除外”所指的“ 市”是縣級市還是一般城市就可以，畢竟在現(xiàn)實的會計處理中業(yè)務(wù)會復(fù)雜化，而對于這個問題我國條例中缺乏更為細(xì)致的說明及解釋。另外視同銷售行為的范圍在某些時候無法界定。例如對于“無償贈送”的理解，企業(yè)間的理解會有所差別，相關(guān)的會計人員在實務(wù)的會計處理中也會有所偏差。以上舉例都說明我國現(xiàn)行增值稅暫行條例中對視同銷售行為大的范圍有規(guī)定，而其中詳細(xì)的解釋與說明有所匱乏，期待完善。

(二)視同銷售會計處理問題

1.會計處理方法不統(tǒng)一。在現(xiàn)行的會計實務(wù)處理中主流有兩種方法：一是確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，二是不通過銷售收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但按售價計提增值稅銷項稅，年底調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。大家更為熟悉的或者學(xué)到的可能是第一種方法，但是一些學(xué)者對于這兩種方法有所爭議，即針對具體的視同銷售行為這兩種方法的應(yīng)用中存在會計處理的規(guī)范性問題。例如，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人的視同銷售，究竟哪種處理方法較為合理呢？ 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東。對于這種問題如何進(jìn)行妥當(dāng)?shù)臅嬏幚?，我們無法從現(xiàn)行條例中找到明確的說法。

2.企業(yè)盈余操縱。企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常發(fā)生視同銷售行為，在會計準(zhǔn)則中對于企業(yè)是否應(yīng)確認(rèn)收入沒有明確的規(guī)定，在大多數(shù)情況下依賴于會計人員的職業(yè)判斷，但是職業(yè)判斷本身具有很大的隨意性，導(dǎo)致很多管理層或者會計人員“鉆空子”，以準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定為理由，將視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，增加企業(yè)利潤。這也是很多企業(yè)采用的增加利潤的手段之一?？梢?，視同銷售會計處理規(guī)定的模糊性，為盈余管理提供了充分的空間。

[1]董雪蓮.淺析增值稅視同銷售行為的會計處理[C]// 決策論壇.2015.

[2]蔣玉娟.視同銷售:概念調(diào)整與處理改進(jìn)[J].商業(yè)會計,2013(16):18-21.

秦文娟(1993.11—)，女，河北邯鄲人，陜西省西安市長安大學(xué)，2014級本科生會計系。