新行政單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施若干實(shí)務(wù)問題辨析

◎ 文/林堅(jiān)生

新行政單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施若干實(shí)務(wù)問題辨析

◎ 文/林堅(jiān)生

本文根據(jù)新行政單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施的會(huì)計(jì)實(shí)踐，對(duì)行政單位出租資產(chǎn)核算、預(yù)付賬款核算和會(huì)計(jì)備查簿設(shè)置使用等新制度變化明顯事項(xiàng)進(jìn)行小結(jié)，并就相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出意見。

行政單位；會(huì)計(jì)制度；實(shí)務(wù)

2013年12月18日，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉的通知》（財(cái)庫(kù)〔2013〕218號(hào)）明確新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）自2014年1月1日起施行。新制度在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算方法、資產(chǎn)負(fù)債的核算內(nèi)容等方面進(jìn)行了較大的改進(jìn)，更全面地規(guī)范了行政單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告。根據(jù)新制度實(shí)施一年多的會(huì)計(jì)實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)有若干問題不同財(cái)務(wù)人員實(shí)務(wù)處理存在差異，有的實(shí)務(wù)細(xì)節(jié)與原制度規(guī)定不一致，筆者對(duì)此進(jìn)行小結(jié)，并對(duì)部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出見解。

一、行政單位出租資產(chǎn)收入的核算

行政單位出租資產(chǎn)收入是非稅收入的一種，涉及此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目有：應(yīng)收賬款、應(yīng)繳財(cái)政款、應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款。假設(shè)A單位出租國(guó)有資產(chǎn)，合同約定出租資產(chǎn)在每年6月、12月各收取半年的租金5萬元，根據(jù)實(shí)際租金到賬的時(shí)間不同，按新制度將出現(xiàn)以下不同的賬務(wù)處理模式。

（一）按合同約定在6月2日租金到賬5萬元

新制度規(guī)定：應(yīng)繳財(cái)政款應(yīng)當(dāng)在收到應(yīng)繳財(cái)政的款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)。因此，6月2日應(yīng)記錄；

借：銀行存款

貸：應(yīng)繳財(cái)政款

《中央行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入和出租出借收入管理暫行辦法》（財(cái)行〔2009〕400號(hào)）規(guī)定：中央行政單位處置和出租、出借國(guó)有資產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款和所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，在收入中抵扣，抵扣后的余額在兩個(gè)工作日內(nèi)繳入中央財(cái)政匯繳專戶?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。從上述規(guī)定可以看出，在6月收到租金收入時(shí)，資產(chǎn)出租的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生， 因此應(yīng)當(dāng)在收到租金的當(dāng)天（6月2日）記錄：

借：應(yīng)繳財(cái)政款

貸： 應(yīng)繳稅款

無論應(yīng)繳稅款的納稅期限是按月還是按季，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生均應(yīng)視為應(yīng)繳納稅款已在收入抵扣，因此如果6月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于6月4日把該筆應(yīng)繳財(cái)政款上繳中央財(cái)政專戶，記錄：

借：應(yīng)繳財(cái)政款

貸：銀行存款

（二）假設(shè)6月2日是周日，承租方提前付款，5月28日租金5萬元到賬

盡管5月28日未到合同約定的租金收款日期，但按照新制度規(guī)定仍應(yīng)在5月28日收到租金時(shí)按收到的款項(xiàng)記錄：

借：銀行存款

貸：應(yīng)繳財(cái)政款

同理，A單位應(yīng)在5月28日確認(rèn)應(yīng)繳稅費(fèi)，最晚在5月30日將抵扣后的余額上繳中央財(cái)政專戶。抵扣應(yīng)繳稅款和上交中央財(cái)政專戶的分錄與（一）同。

對(duì)比第一和第二種情形， 會(huì)計(jì)分錄沒有區(qū)別， 區(qū)別在于應(yīng)繳財(cái)政款上繳中央財(cái)政專戶的時(shí)限不同。 盡管兩類情形都是收6月應(yīng)收的租金， 但由于應(yīng)繳財(cái)政款確認(rèn)依據(jù)了收付實(shí)現(xiàn)制的原則，以收到款項(xiàng)的時(shí)間來確認(rèn)，因此當(dāng)實(shí)際收款時(shí)間不一致時(shí)，就可能帶來上繳財(cái)政的規(guī)定時(shí)間不同，影響非稅收入的歸屬月份。如果這種差異剛好發(fā)生在年度末，例如12月和次年1月之間， 則可能影響非稅收入的歸屬年份。

（三）假設(shè)承租方資金周轉(zhuǎn)困難，租金5萬元推遲到7月2日到賬

根據(jù)新制度：應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)已出租或物資已出售、且尚未收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)。因此，盡管沒有收到租金，6月仍按應(yīng)收出租收入記錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：其他應(yīng)付款

這一會(huì)計(jì)處理是新制度的變化之一，新制度明確：“行政單位對(duì)符合本制度第十八條資產(chǎn)定義的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)當(dāng)在取得對(duì)其相關(guān)的權(quán)利并且能夠可靠地進(jìn)行貨幣計(jì)量時(shí)確認(rèn)”，因此新制度以確認(rèn)“應(yīng)收賬款”的方式保障國(guó)有資產(chǎn)收入及時(shí)入賬，最大限度體現(xiàn)了維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)利益。

在7月2日租金款項(xiàng)到賬后， 收回應(yīng)收賬款款項(xiàng)記錄：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

同時(shí)，確認(rèn)應(yīng)繳財(cái)政款、應(yīng)繳稅費(fèi)

借：其他應(yīng)付款

貸：應(yīng)繳財(cái)政款

應(yīng)繳稅費(fèi)

按規(guī)定，如果7月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于7月4日把該筆應(yīng)繳財(cái)政款上繳中央財(cái)政專戶，記錄：

借：應(yīng)繳財(cái)政款

貸：銀行存款

二、行政單位預(yù)付賬款的核算

“預(yù)付賬款”是新制度新設(shè)科目，從原制度“暫付款”核算內(nèi)容中細(xì)分出來，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，涉及“預(yù)付賬款”的有以下問題需要關(guān)注。

（一）明確何種狀態(tài)下使用“預(yù)付賬款”科目核算

根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的原則，行政單位的支出一般在支付款項(xiàng)時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際支付金額進(jìn)行計(jì)量。原制度使用“暫付款”科目核算行政單位待核銷的結(jié)算款項(xiàng)，列入暫付款的待結(jié)算款項(xiàng)沒有實(shí)際列支，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則是虛增賬面結(jié)余。由于原制度沒有明確待核銷結(jié)算款的界定標(biāo)準(zhǔn)，為了盡可能減少暫付款，實(shí)務(wù)中一般采用看報(bào)賬原始憑證是否齊全，尤其是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的發(fā)票是否已到的標(biāo)準(zhǔn)來確定是否使用暫付款科目。如果原始憑證齊全則直接列支，如果欠缺發(fā)票等主要報(bào)賬憑證，則計(jì)入暫付款科目。 新制度啟用時(shí)，不少財(cái)務(wù)人員沿用了舊有的思維習(xí)慣，以是否收到發(fā)票作為界定是否使用“預(yù)付賬款”科目的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為這樣的做法值得商榷。

根據(jù)新制度∶預(yù)付賬款核算行政單位按照購(gòu)貨、服務(wù)合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位（或個(gè)人）的款項(xiàng)。預(yù)付賬款應(yīng)當(dāng)在已支付款項(xiàng)且尚未收到物資或服務(wù)時(shí)確認(rèn)。因此，購(gòu)貨、服務(wù)合同的約定是預(yù)付賬款主要依據(jù)，“已支付款項(xiàng)”和“尚未收到物資或服務(wù)”是預(yù)付賬款需要確認(rèn)的必要條件，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，是否取得發(fā)票不應(yīng)作為是否確認(rèn)“預(yù)付賬款”的條件。如果行政單位按合同約定比例支付了預(yù)付款項(xiàng)，并且物資和服務(wù)尚未收到，即使收款方向付款的行政單位開具了發(fā)票，按照合同約定，該筆付款仍應(yīng)當(dāng)作為預(yù)付賬款，做雙分錄處理。分錄為：

借：預(yù)付賬款

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：零余額賬戶用款額度

如果行政單位采購(gòu)零星貨物或服務(wù)，沒有合同或合同沒有約定預(yù)付款項(xiàng)的條款，僅僅是由于發(fā)票尚未齊全等原因，財(cái)務(wù)人員需要就已預(yù)先支付款項(xiàng)登記入賬再等待后續(xù)處理的，不應(yīng)當(dāng)使用“預(yù)付賬款”科目，而應(yīng)該通過“其他應(yīng)收款”科目記賬，并且在會(huì)計(jì)期末及時(shí)清理。

（二）理解并正確使用預(yù)付賬款雙分錄核算

有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為“預(yù)付賬款”與“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”一對(duì)的分錄核算，從發(fā)生預(yù)付賬款到轉(zhuǎn)回預(yù)付賬款，一借一貸兩個(gè)相反分錄沒有實(shí)際意義，因此實(shí)務(wù)中選擇簡(jiǎn)化不做雙分錄處理，這是對(duì)雙分錄核算意義誤解。 預(yù)付賬款雙分錄核算的意義在于：一是通過“經(jīng)費(fèi)支出”與“零余額賬戶用款額度”等貨幣資金的一對(duì)分錄，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則在款項(xiàng)付出時(shí)確認(rèn)支出，避免虛增行政單位賬面結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金；二是全面反映行政單位資產(chǎn)，在采購(gòu)的貨物或服務(wù)未收到前，行政單位資產(chǎn)不應(yīng)該輕易流失，因此將流出的貨幣資金以預(yù)付賬款的形式確認(rèn)為資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)換。

（三）把握預(yù)付賬款處理的原則

新制度明確：收到所購(gòu)物資或服務(wù)時(shí)，按照相應(yīng)預(yù)付賬款金額，借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”科目，貸記“預(yù)付賬款”。收到物資的，同時(shí)按照收到所購(gòu)物資的成本，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“資產(chǎn)基金”及相關(guān)明細(xì)科目。針對(duì)上述規(guī)定，收到所購(gòu)物資的界限是很明確的，應(yīng)當(dāng)以物資送達(dá)行政單位，行政單位經(jīng)辦人員簽收確認(rèn)為準(zhǔn)。由于收到的服務(wù)不一定存在實(shí)物形式，從嚴(yán)格內(nèi)控管理的角度出發(fā)，行政單位應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的服務(wù)驗(yàn)收確認(rèn)制度，經(jīng)辦人員驗(yàn)收服務(wù)合格可以接受的，在驗(yàn)收表簽名確認(rèn)，財(cái)務(wù)人員憑完整的服務(wù)驗(yàn)收表證明服務(wù)已收到，才能借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”科目，貸記“預(yù)付賬款”。

借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”科目，貸記“預(yù)付賬款”分錄處理的條件是

收到物資或服務(wù)，不在于最后的款項(xiàng)結(jié)算支付時(shí)間。實(shí)務(wù)中可能存在物資或服務(wù)已到貨驗(yàn)收，但合同約定需補(bǔ)付的結(jié)算款項(xiàng)延后某個(gè)時(shí)間支付的情況，此時(shí)需補(bǔ)付款項(xiàng)可以通過“應(yīng)付賬款”等科目核算，但不影響預(yù)付賬款相關(guān)分錄的處理。

三、行政單位會(huì)計(jì)備查簿的設(shè)置與使用

對(duì)照新制度與原制度發(fā)現(xiàn)，新制度對(duì)資產(chǎn)負(fù)債涉及核銷事項(xiàng)等增加備查簿登記的要求，顯示為了適應(yīng)加強(qiáng)行政單位內(nèi)部控制的要求，會(huì)計(jì)核算的相關(guān)輔助登記記錄要求更完備。

（一）需要設(shè)置和使用備查簿的情形

筆者逐條對(duì)照新制度梳理，需要設(shè)置和使用備查簿的情形包括以下：

1.根據(jù)核算工作需要，設(shè)置備查簿登記有關(guān)事項(xiàng)明細(xì)信息，以便輔助財(cái)務(wù)管理。此類業(yè)務(wù)包括：一是“應(yīng)收賬款”科目要求設(shè)置“商業(yè)匯票備查簿”，逐筆登記每一筆應(yīng)收商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)、出票日期、到期日、票面金額、交易合同號(hào)等相關(guān)信息資料，商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿內(nèi)逐筆注銷；二是出租、出借的存貨和固定資產(chǎn)等需要設(shè)置備查簿進(jìn)行登記；三是借入、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不通過固定資產(chǎn)科目核算，設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。

2.對(duì)于逾期3年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等，按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，核銷事項(xiàng)在備查簿中保留登記。

3.無法償付或債權(quán)人豁免償還的應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理。核銷的事項(xiàng)在備查簿中保留登記。

（二）備查簿使用現(xiàn)狀和改進(jìn)方向

在計(jì)算機(jī)技術(shù)迅猛發(fā)展的當(dāng)今，大部分行政單位都應(yīng)用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，由于原制度對(duì)備查簿的設(shè)置和使用沒有做出統(tǒng)一的要求，因此在原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中很少能滿足新制度要求完備設(shè)置上述三個(gè)方面內(nèi)容的備查簿記錄。已習(xí)慣使用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員，也很少有習(xí)慣或有意識(shí)遵照新制度要求手工設(shè)置備查簿，因此這方面的內(nèi)控管理是比較薄弱。

從信息化發(fā)展的方向看，備查簿作為輔助會(huì)計(jì)信息管理與決策的工具，在新制度已經(jīng)對(duì)使用范疇做出明確的前提下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也應(yīng)開發(fā)管理備查簿的模塊，只要在相應(yīng)的科目增設(shè)相關(guān)統(tǒng)計(jì)字段，設(shè)置為滿足條件將有關(guān)記錄登記進(jìn)入備查簿記錄模塊即可。這樣的改進(jìn)避免備查簿記錄游離在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外，也能解放財(cái)務(wù)人員的手工處理工作量。

新制度在繼承原制度合理內(nèi)容下，根據(jù)公共財(cái)政改革的發(fā)展實(shí)現(xiàn)了很多新的突破，財(cái)務(wù)人員通過不斷的溫故知新，才能在反復(fù)的學(xué)習(xí)和應(yīng)用中推進(jìn)新制度的全面完整實(shí)施。上述三類事項(xiàng)是筆者根據(jù)自身實(shí)踐在對(duì)比基礎(chǔ)上小結(jié)新制度有別于原制度的內(nèi)容，不當(dāng)之處請(qǐng)財(cái)務(wù)同行指正。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度2013[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013，12.

[2]財(cái)政部編寫組.行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）講解[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014，5.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015，4.

（作者單位：廣州海關(guān)財(cái)務(wù)處）