非同一控制下企業(yè)合并實(shí)踐淺析

◎ 文/林光華

非同一控制下企業(yè)合并實(shí)踐淺析

◎ 文/林光華

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并，形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，通常是一個(gè)企業(yè)取得對(duì)另外一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)。非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。本文試圖探討非同一控制下企業(yè)合并中，按公允價(jià)值對(duì)被收購方個(gè)別報(bào)表的調(diào)整，被收購方溢價(jià)部分資產(chǎn)變現(xiàn)后的賬務(wù)處理方法，以及特殊合并事項(xiàng)的處理。

非同一控制下企業(yè)合并；購買日；溢價(jià)；合并差額

非同一控制下企業(yè)合并，因?yàn)閰⑴c合并的各方不受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并是出于企業(yè)自愿的原則，存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，是雙方自愿交易的結(jié)果，所以該類合并是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行的交易。因此，非同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是購買法，即企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

一、案例介紹

（一）合并案例簡介

2014年末A集團(tuán)擬收購小型房地產(chǎn)公司B，B公司是為開發(fā)一宗土地C而專項(xiàng)成立的有限責(zé)任公司，收購日確定為2014年12月31日。收購前，A集團(tuán)與B公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。B公司收購日的財(cái)務(wù)狀況為：貨幣資金余額50萬元，存貨余額3,000萬元（即擬開發(fā)的土地C），固定資產(chǎn)凈值50萬元，其他應(yīng)付款為100萬（欠原股東往來款），實(shí)收資本為3,000萬元，無其他經(jīng)營損益。B公司的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果為：存貨評(píng)估價(jià)值為6,000萬，溢價(jià)3,000萬；貨幣資金、固定資產(chǎn)和其他應(yīng)付款均為評(píng)估價(jià)值等于賬面價(jià)值。（詳見表1）

表1 購買日B公司資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估情況 2014年12月31日 單位：萬元

A集團(tuán)和B公司原股東達(dá)成收購協(xié)議：收購協(xié)議價(jià)為6,100萬，包括收購B公司100％股權(quán)以及原股東對(duì)B公司的100萬債權(quán)（即B公司被收購前欠原股東的往來款100萬），收購日為2014年12月31日，收購款以銀行匯款形式全額支付，并于當(dāng)日辦理相應(yīng)工商變更手續(xù)。此次收購過程中，無其他費(fèi)用發(fā)生。

（二）案例分析

A集團(tuán)通過收購B公司100％股權(quán)，取得對(duì)B公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)開發(fā)土地C的目的，該方式可以避免A集團(tuán)直接受讓土地C使用權(quán)，需要即刻繳納土地增值稅（土地出讓方轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)）帶來的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)合理的稅收籌劃。同時(shí)，A集團(tuán)在此次交易中承擔(dān)的土地增值部分相應(yīng)的土地增值稅的稅負(fù)也已經(jīng)從此次的收購對(duì)價(jià)中適當(dāng)扣除。該案例屬于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行賬務(wù)處理，即企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

二、案例賬務(wù)處理

（一）購買日處理

1. A集團(tuán)編制個(gè)別報(bào)表

非同一控制下企業(yè)合并的合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。

此次A集團(tuán)的合并成本為合同協(xié)議價(jià)減去取得的債權(quán)價(jià)值，即6,100-100=6,000萬。

借：長期股權(quán)投資（B公司） 6,000萬

其他應(yīng)收款（B公司） 100萬

貸：銀行存款 6,100萬

2. A集團(tuán)編制合并報(bào)表

⑴對(duì)B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，編制合并報(bào)表前，應(yīng)當(dāng)以母公司為其設(shè)置的備查簿中記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

此次收購中，B公司僅存貨溢價(jià)3,000萬，因此在合并過程中，應(yīng)將B公司存貨調(diào)整為購買日的公允價(jià)值6,000萬。

借：存貨 3,000萬

貸：資本公積 3,000萬

⑵編制合并報(bào)表

借：實(shí)收資本 3,000萬

資本公積 3,000萬

貸：長期股權(quán)投資 6,000萬

借：其他應(yīng)付款 100萬

貸：其他應(yīng)收款 100萬

（二）子公司公允價(jià)值調(diào)整部分變現(xiàn)后的賬務(wù)處理

2015年B公司順利開發(fā)土地C，完成整個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)和銷售，總計(jì)實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤5,000萬，且在年末將該5,000萬凈利潤進(jìn)行全額分配并上交，同時(shí)償還欠A集團(tuán)的往來款100萬。此外，2015年B公司無其他業(yè)務(wù)。

1. A集團(tuán)編制個(gè)別報(bào)表

A集團(tuán)確認(rèn)此次B公司5,000萬的利潤實(shí)現(xiàn)和利潤分配中，由于包含了土地C完全開發(fā)后的項(xiàng)目總收益，其中包含收購日存貨溢價(jià)3,000萬的變現(xiàn)部分，因此A集團(tuán)應(yīng)先沖抵該3,000萬存貨溢價(jià)（已經(jīng)由資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為利潤）后，將剩余的2,000萬確認(rèn)為本期投資收益。

借：銀行存款 5,000萬

貸：長期股權(quán)投資 3,000萬

投資收益 2,000萬

借：銀行存款 100萬

貸：其他應(yīng)收款 100萬

2. A集團(tuán)編制合并報(bào)表

借：實(shí)收資本 3,000萬

貸：長期股權(quán)投資 3,000萬

借：投資收益 2,000萬貸：未分配利潤 2,000萬

由于2015年B公司將實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行全額分配，因此A集團(tuán)對(duì)該長期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法核算的賬務(wù)處理結(jié)果一樣，本期合并報(bào)表前，無需按權(quán)益法調(diào)整對(duì)B公司的長期股權(quán)投資。

三、特殊合并事項(xiàng)的處理

（一）合并差額的處理

非同一控制下企業(yè)合并當(dāng)存在合并差額時(shí)，分三種情況進(jìn)行處理：

1.購買方原已持有的對(duì)被購買方的投資，在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；

2.購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；

3.購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

（二）合并利潤表的處理

1.購買日，由于僅需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，以反映收購方在購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況，因此購買日無需編制合并利潤表。購買日，當(dāng)長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額部分應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤，從而體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上。

2.編制年度合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將被收購方自購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用和利潤納入合并利潤表。

（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的處理

如果企業(yè)是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，應(yīng)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資，并且分別將每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。最終合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)，為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。

（作者單位：中國公路工程咨詢集團(tuán)有限公司）