◎ 文/陳王盈

國際會計要素設(shè)置的比較分析

◎ 文/陳王盈

本文通過比較國際會計準則理事會、美國財務(wù)會計準則委員會以及中國財務(wù)部頒布的《企業(yè)會計準則》的會計要素設(shè)置，分析會計要素設(shè)置的決定因素和三者會計要素設(shè)置差異的原因，提出對我國會計要素設(shè)置的思考。

會計要素；國際會計；財務(wù)會計；概念框架

一、國際會計要素設(shè)置的概況

（一）國際會計準則理事會的分類

早在1989年的國際會計準則委員會頒布的《財務(wù)報表編報說明》中，已將會計要素分為五大類：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益、費用。IASC創(chuàng)立初期，也已將“提高國家會計要求與國際會計準則之間的兼容性”確定為它的目標之一。因此，作為《國際財務(wù)報告準則》的制定者，IASB在會計要素的設(shè)置上，必然更多考慮到各國之間的共性和均衡，使得各國經(jīng)濟利益可以在一個標準上得到保護。

（二） 美國財務(wù)會計準則委員會的分類

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的設(shè)立目標是要建立并改善財務(wù)會計及其報告準則，并以此來引導(dǎo)和教育公眾。FASB提出的美國財會會計概念框架（SFAC No6）所涉及到會計要素包括10個：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益。同時，財務(wù)會計概念框架（SFAC No1） 還明確了編制財務(wù)報告的核心目標：“為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供有用信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策?！边@一目標下，美國資本市場的國際主導(dǎo)地位也決定了會計要素的設(shè)置較為復(fù)雜，也最為完備。

（三）中國《企業(yè)會計準則》的分類

中國《企業(yè)會計準則-基本準則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟特征確定會計要素，會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六類。”我國會計要素的分類，與美國SFAC的分類（10個會計要素）相比，略為粗略，但與國際會計準則委員會的分類（5個會計要素）相當(dāng)。不同的是國際會計準則委員會的會計要素分類中的“收益”包括收入和利得，“費用”包括費用和損失；而中國的會計要素中“收入”僅指營業(yè)收入，費用也不包括損失。

二、國際會計要素設(shè)置差異的原因分析

（一）會計要素設(shè)置的決定因素

會計要素的設(shè)置主要受到以下三個方面的影響：會計對象、會計基本假設(shè)和會計目標。其中會計目標是世界各國財務(wù)會計會計要素設(shè)置差異的最主要原因。第一，會計要素是會計對象的具體化這一基本概念，決定了會計對象是會計要素設(shè)置的客觀條件。會計對象是指會計所核算和監(jiān)督的內(nèi)容，即會計工作的客體。凡是特定主體能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，都是會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容，也就是會計的對象。會計要素就是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象所進行的基本分類。第二，會計基本假設(shè)對會計要素的設(shè)置也有重大影響。會計基本假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，是會計確認、計量、記錄和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定。會計各要素的定義對會計主體起了制約和界定的作用。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會計各要素的確認、計量和報告都應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。會計分期，即對會計核算對象所處的時間作出的合理設(shè)定。而貨幣計量的假設(shè)，決定了會計對象必須是特定主體能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動。第三，會計目標是理解會計要素設(shè)置的關(guān)鍵所在。目前國際上對于會計目標的設(shè)定主要有兩種觀點，即“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。決策有用觀認為財務(wù)報告的目的是提供有助于廣大財務(wù)報表使用者進行經(jīng)濟決策的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息。受托責(zé)任觀認為財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理層對受托資源保管責(zé)任的成果。因此“誰來使用財務(wù)報表”、“財務(wù)報表需要給使用者提供怎樣的信息”以及“哪些信息能夠反映企業(yè)管理層對受托資源保管責(zé)任的成果”都是會計要素設(shè)置必須考慮的重要因素。

（二）IASB、FASB和中國會計要素設(shè)置差異的主要原因

會計要素的設(shè)置盡管受到會計對象、會計基本假設(shè)和會計目標等因素的影響，會計目標仍然是世界各國財務(wù)會計會計要素設(shè)置差異的最主要原因。IASB、FASB以及中國在會計目標方面的差異是他們?nèi)邥嬕卦O(shè)置差異的主要原因。FASB財務(wù)報表的目標是以決策有用觀為導(dǎo)向，而IASB和中國的財務(wù)報表目標則是以決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合為導(dǎo)向。由于各國的經(jīng)濟發(fā)展水平差異很大，資本市場的成熟度也大相徑庭，所以會計信息的使用者對財務(wù)報表所提供的會計信息的質(zhì)量和要求都大不相同。這些因素都導(dǎo)致各國財務(wù)會計中，具體的會計目標存在著不少差異，因此會計要素的設(shè)置也存在差異。國際會計準則理事會旨在制訂高質(zhì)量、易于理解和具可行性的國際會計準則，準則要求向公眾披露的財務(wù)報告應(yīng)具明晰性和可比性。國際會計準則理事會的這一宗旨使得IASB在制定國際會計準則的時候，必須考慮到各國間的共性和可比性，所以會計要素的設(shè)置相對籠統(tǒng)。美國的資本市場上是國際上最發(fā)達的，美國的財務(wù)會計目標更側(cè)重于滿足投資者決策方面的需求，它的會計要素的設(shè)置也是最為復(fù)雜和最為完善的。為了適應(yīng)我國企業(yè)和資本市場發(fā)展的實際需要，實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，我國推行了新財務(wù)制度改革，并體現(xiàn)在財政部2006年新《企業(yè)會計準則》的修訂上。由此看來，中國的會計要素設(shè)置和IASB的設(shè)置類似是在情理之中。

（三）對我國會計要素設(shè)置的思考

與美國相比，我國會計要素少了“業(yè)主提款”和“業(yè)主投資”，這兩個要素可以不必增加。鑒于國際會計準則趨同的時代背景和我國經(jīng)濟和資本市場的發(fā)展水平，目前我國的會計要素設(shè)置是基本與會計目標相匹配的。盡管如此，與國際會計準則理事會的會計要素設(shè)置相比，我國《企業(yè)會計準則》僅僅設(shè)置了反映企業(yè)日常經(jīng)營活動的 “收入”和“費用”要素，而沒有設(shè)置反映企業(yè)非日常經(jīng)營活動的“利得”和“損失”兩個要素。雖然《企業(yè)會計準則—基本準則》提到了“利得”和“損失”兩個概念，但是并沒有明確地將“利得”和“損失”作為會計要素列出。我國《企業(yè)會計準則》將“收入”定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流人，包括主營業(yè)務(wù)收人與其他業(yè)務(wù)收入”，這里的“收人”即為“營業(yè)收入”。我國的“費用”定義為“企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。 我國的“利潤”定義為“企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果”，在利潤表中體現(xiàn)為：“收人一費用=利潤”。這里的“利潤”既涵蓋了營業(yè)的利潤，還包括了非正常損益，而這部分“損益”并未包含在“收入”和“費用”定義的內(nèi)涵范圍內(nèi)。因此，我國在有關(guān)收入和費用的會計要素設(shè)置上還存在著內(nèi)在的矛盾，有必要在現(xiàn)有的“收入”和“費用”要素基礎(chǔ)上，增設(shè)“利得”和“損失”兩個要素。

綜上所述，國際會計準則理事會、美國財務(wù)會計準則委員會和中國財務(wù)部頒布的《企業(yè)會計準則》在會計要素的設(shè)置上均存在著差異，三者的差異主要是源于具體會計目標的不同，而會計目標的不同又源于經(jīng)濟發(fā)展水平和資本市場發(fā)達程度不同。我國在會計要素的設(shè)置上與國際是接軌的，基本符合我國的會計目標，但還需在現(xiàn)有要素基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”、“損失”兩個要素。

[1]徐露萍.關(guān)于我國會計要素改進的探討[J].會計之友，2011(6):48-49.

[2]杜興強,章永奎.財務(wù)會計理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社，2008.

[3]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

（作者單位：閩江學(xué)院愛恩國際學(xué)院）