廖光輝

(寧夏銀行股份有限公司中山支行，寧夏 銀川 750001)

資產(chǎn)減值準備是上市公司對資產(chǎn)未來有關(guān)風險所做出的會計估計，因而難免帶有一定的主觀人為因素，并且在一定程度上存在著操縱利潤的可能性。因此，一些上市公司管理當局在預計資產(chǎn)損失計提減值準備時，就具有極強的目的性，這為企業(yè)在一定范圍內(nèi)利用資產(chǎn)減值準備操縱會計利潤留下了空間。目前，上市公司總體上作為優(yōu)質(zhì)客戶群體已成為各家銀行競爭爭奪對象，銀行在對上市公司的財務(wù)分析中，應(yīng)關(guān)注其帳務(wù)中資產(chǎn)減值準備的計提，以便對貸款客戶真實經(jīng)濟實力作出正確判斷。

一、資產(chǎn)減值準備的概念

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計價時，資產(chǎn)賬面的成本價值高于其市價可變現(xiàn)的凈值，即成本高于了市價，就是資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值在會計核算中表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費用或損失的增加，在資產(chǎn)負債表與損益表上均要列示。

所謂資產(chǎn)減值準備，就是其資產(chǎn)發(fā)生了減值，那么預計它所能帶來的未來經(jīng)濟利益就比原來記賬時所估計的要低，對于資產(chǎn)價值減少的部分，通過提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備，作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，將公司的賬面資產(chǎn)價值減記至測試計算可收回金額，使資產(chǎn)能夠體現(xiàn)當期的真實價值。在期末，公司將減記的資產(chǎn)金額確認為損失，計入當期損益，反映在其利潤表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果。

二、資產(chǎn)減值準備的主要內(nèi)容

2001年頒布的《企業(yè)會計制度》對上市公司資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、在建工程、長期投資、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和委托貸款共八項資產(chǎn)應(yīng)計提減值準備。當前，資產(chǎn)減值準備八項資產(chǎn)中經(jīng)常被部分公司當作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的資產(chǎn)主要有壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備這幾項。

(一)壞賬準備。壞帳準備的計提方法有帳齡分析法、個別認定法和余額百分比法等，具體使用那種計提方法由企業(yè)自行選用，而計提壞帳比例則是由企業(yè)根據(jù)債務(wù)人的實有資產(chǎn)負債狀況、現(xiàn)金流量和以往清收經(jīng)驗等信息來自行決定。這樣，計提壞賬準備成為部分企業(yè)調(diào)整財務(wù)狀況的工具，因為增加撥備會增加當前企業(yè)成本減少利潤，同時減少稅收。

(二)存貨跌價準備。存貨跌價準備是根據(jù)其成本和可收回金額孰低的原則確定。當成本低于可收回金額時，期末存貨按照成本計價;當可收回金額低于成本時，則按照可收回金額計價。存貨跌價準備計提方法準則允許企業(yè)對存貨按單個或者分類計提，這就給部分企業(yè)空隙可鉆，一些上市公司并不是按照規(guī)定準確計提存貨跌價準備，而是為了滿足自己的私利調(diào)節(jié)利潤等，去計提或者沖回存貨跌價準備。

(三)短期投資減值準備。短期投資的期末計價根據(jù)成本與市價孰低的原則確定。短期投資減值準備計提方法有投資總體、單項投資或投資類別等，具體使用那種計提方法由企業(yè)自行選用，這就給企業(yè)靈活的選擇空間，使得一些企業(yè)通過對計提方法的選擇——總體、類別、單項，從而達到改變利潤的目的。

三、資產(chǎn)減值準備存在的問題及原因

(一)成為上市公司利潤操縱的手段

對確認的資產(chǎn)損失計提減值準備，不僅可以較為真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，而且可以避免企業(yè)利潤虛增，但在實際操作中，由于資產(chǎn)減值準備的會計準則范圍界定模糊，并具有較大靈活性，所以資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回等，在一些上市公司年報中成為調(diào)節(jié)其利潤的常用手段，具體表現(xiàn)為:

1.少提或不提資產(chǎn)減值準備，增加企業(yè)利潤。對于“微利”尤其是“避虧”的上市公司，少提或不提資產(chǎn)減值準備則是生死攸關(guān)的一點，只有通過在該提的減值準備中不提或者少提，使當期的財務(wù)報表實現(xiàn)盈利，就可避免連續(xù)兩年的虧損而造成停牌、戴帽。

2.多提資產(chǎn)減值準備，減少企業(yè)利潤。即集中在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準備，造成當年巨虧，來年根據(jù)需要隨時轉(zhuǎn)回。目前許多上市公司就利用資產(chǎn)減值準備這一環(huán)節(jié)來調(diào)增利潤，當然ST公司往往較多利用這一操作手段，通常的做法有兩種:其一，在前一年計提巨額的減值準備，然后來年通過各種理由轉(zhuǎn)回，從而做出第二年扭虧為盈的財務(wù)報表，制造假象讓人誤以為公司盈利，實則虧損，避免退市。其二，選擇某一年大額計提，其后幾年逐步轉(zhuǎn)回，制造出公司財務(wù)報表上業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的假象。

(二)上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤的成因

1.內(nèi)因為企業(yè)自身動機所致。首先上市公司通常有向市場籌集資金的任務(wù)，目前我國資本市場發(fā)展還不健全，獲得上市已很不容易，為了減少連年虧損造成的退市風險，公司利用資產(chǎn)減值準備進行違規(guī)操作也就難以避免。其次企業(yè)為了發(fā)行新的股票或者配股，為了達到證監(jiān)會等部門對上市公司規(guī)定的一系列條件，企業(yè)利用其資產(chǎn)減值準備來進行財務(wù)包裝也成為其動機之一。第三由于在一些地方存在“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象，也成為企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備來操縱利潤的誘因。第四當今企業(yè)的不誠信現(xiàn)象時有發(fā)生，技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，進而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。

2.外因為相關(guān)規(guī)定不完善，可操作性不太強所致。

(1)“資產(chǎn)組”的引進在實際操作中存在一定難度?，F(xiàn)行的資產(chǎn)減值準備都是以單項資產(chǎn)來計提減值準備，但有些單項資產(chǎn)是不能獨立變現(xiàn)。新準則充分借鑒了國際會計準則做法，在進行減值測試時，引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等新概念。資產(chǎn)組就是指能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)的組合。在理論上，引入“資產(chǎn)組”等概念是科學的，但是在實際操作中，對于“資產(chǎn)組”的準確確認還是存在一定的困難。現(xiàn)在許多企業(yè)都實行多元化生產(chǎn)和經(jīng)營，而“資產(chǎn)組”本身就不容易辨別，有時往往需要依賴會計人員的專業(yè)素質(zhì)的判斷。

(2)資產(chǎn)減值準備計提的標準具有多樣性。比如“壞賬準備”的計提，其計提準備的范圍、賬齡的劃分、提取的方法與比例等，只要經(jīng)過股東大會或董事會或經(jīng)理會議等批準，企業(yè)就可以自行確定，這樣壞賬準備的計提就給企業(yè)會計人員留下了比較大的操作余地。如果一個企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計提比例為1%或者5%，其計提減值準備差距就會很大，反映在企業(yè)財務(wù)報表上的利潤總額就會有很大的不同。

(3)計算可變現(xiàn)凈值和可收回金額具有其復雜性?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減出售成本，預計兩者之間的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定凈資產(chǎn)，在一定程度上依賴于財會人員的主觀或職業(yè)判斷，同一資產(chǎn)價值認定不同會計人員判斷結(jié)果會有所不同。

(4)資產(chǎn)減值準備計提的時間未準確規(guī)定。原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當定期或至少每年年度終了進行減值測試。新準則規(guī)定，除企業(yè)因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年都應(yīng)進行減值測試外，其余資產(chǎn)只有存在減值跡象時，才需對資產(chǎn)進行減值測試。這就需要過分依賴會計人員的職業(yè)水平來判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。

(5)會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平的制約。計提資產(chǎn)減值準備要求財務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，才能保證會計信息的真實、可靠。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低，基本上僅限于會計事后，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，主觀隨意性較大，從而限制了資產(chǎn)減值會計應(yīng)用的深度。

四、對策建議

(一)銀行信貸部門對上市公司資產(chǎn)減值應(yīng)納入必審內(nèi)容。目前，企業(yè)資產(chǎn)價值被高估較為普遍，企業(yè)通過資產(chǎn)減值準備重新確認其資產(chǎn)價值，不僅使企業(yè)帳面資產(chǎn)能夠真實反映出公允價值，而且避免了資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，這對規(guī)范上市公司的市場信息行為，保護投資者和銀行信貸資金安全具有重要的作用。

(二)健全公司治理結(jié)構(gòu)。健全的公司治理結(jié)構(gòu)，有利于企業(yè)現(xiàn)代制度的建立，有利于形成提供高質(zhì)量會計信息的內(nèi)在機制。目前我國上市公司普遍有著一股獨大的問題，應(yīng)實行股權(quán)的多元化;同時將大額計提的減值準備列入監(jiān)事會審計范疇，并提交股東大會批準，保證資產(chǎn)減值準備的提取得到充分的監(jiān)督。

(三)加大對資產(chǎn)減值的外部檢查和監(jiān)督力度。一方面財稅部門應(yīng)針對新準則詳細闡述其要點和稅務(wù)處理規(guī)定，對在實施中出現(xiàn)的實際問題和情況，應(yīng)該做出專門補充和解答，增強會計人員對新準則理解，減少濫用會計準則行為。另一方面要建立起一套相應(yīng)的審計與外審機制，對不恰當?shù)淖龇ㄒ杂杓m正。

(四)強化有關(guān)信息披露。與國際的會計準則相比，我國對資產(chǎn)減值的披露要求不是十分完善，證監(jiān)會應(yīng)盡快修訂有關(guān)信息的披露準則，加強會計信息披露的透明度，接受市場與公眾的監(jiān)督。

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