集團內(nèi)部存貨跌價準備合并金額抵銷的規(guī)律探尋

龔素英 肖敏麗

企業(yè)集團內(nèi)部購銷交易發(fā)生的存貨業(yè)務(wù)，內(nèi)部購買方當(dāng)年可能出現(xiàn)將存貨完全對外銷售、部分對外銷售及完全未對外銷售等情況。根據(jù)現(xiàn)行會計準則要求，需對期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進行期末計價，然而由于內(nèi)部購買方取得的存貨成本與集團整體取得的存貨成本并不一致，且期末存貨可變現(xiàn)凈值存在漲跌情況，因此，在編制合并會計報表時，如何將內(nèi)部購買方的存貨跌價準備向集團整體進行轉(zhuǎn)化成為了理論學(xué)習(xí)和實務(wù)工作的一大難點。本文基于初次編制和連續(xù)編制合并會計報表層次，通過對集團內(nèi)部存貨交易的案例分析、分步比較、圖表分析來找尋更通俗易懂的處理方法和發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在抵銷規(guī)律，以期對理論學(xué)習(xí)和實務(wù)工作有所幫助。

一、存貨跌價準備合并處理的內(nèi)容梳理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，企業(yè)須定期對存貨進行清查，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價，按單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于企業(yè)從集團內(nèi)部購進形成的存貨，根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并會計報表》的規(guī)定，在合并會計報表層面，首先需要將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，其次還需要對內(nèi)部形成存貨計提的跌價準備進行抵銷，且抵銷金額要以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限。

在個別財務(wù)報表中，按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”對存貨進行期末計價，采用備抵法進行存貨跌價準備的計提、補提、轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)回。而在合并會計報表層面，集團內(nèi)部形成的存貨有銷售方成員企業(yè)內(nèi)部銷售價格（購買方成員企業(yè)的取得成本）設(shè)為S、內(nèi)部銷售成本設(shè)為C、存貨的可變現(xiàn)凈值（市場價格）設(shè)為V。這三個數(shù)據(jù)的存在使得存貨的期末計價由個別財務(wù)報表的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”變?yōu)椤皟?nèi)部銷售價格S、內(nèi)部銷售成本C與可變現(xiàn)凈值V三者中的孰低”。為此，可能出現(xiàn)以下三種情況：

（1）當(dāng)V＞S＞C時，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，內(nèi)部購買方、集團整體都不需計提存貨跌價準備，故不會涉及合并報表的調(diào)整；

（2）當(dāng)S＞V＞C時，可變現(xiàn)凈值V介于內(nèi)部銷售價格、內(nèi)部銷售成本之間，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備,而集團整體不需計提，則編制合并會計報表時需抵銷內(nèi)部購買方計提存貨跌價準備金額；

（3）當(dāng)S＞C＞V時,可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備，而集團整體也需計提，則編制合并會計報表時需將內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備金額調(diào)整為集團整體的金額。

二、初次編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整規(guī)律

內(nèi)部購買方當(dāng)年從集團內(nèi)部取得的存貨可能會出現(xiàn)完全對外出售、完全未對外出售、部分對外出售三種不同銷售情況，而與此相關(guān)的合并會計報表存貨跌價準備抵銷核算僅涉及完全未對外出售、部分對外出售兩種情況，二者的區(qū)別就是期末存貨數(shù)量的不同。因此本文選取最具代表性的內(nèi)部購買方存貨部分對外銷售情形展開闡述，并按前述存貨跌價準備合并處理原則，結(jié)合分步比較法及圖表分析來探尋初次編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整規(guī)律。

第一步：計算內(nèi)部購買方應(yīng)計提的存貨跌價準備數(shù)額設(shè)為M，不計提則視為0處理；

第二步：計算集團整體應(yīng)計提的存貨跌價準備數(shù)額設(shè)為N，不計提則視為0處理；

第三步：比較判斷M與N的數(shù)值大小，從合并報表層面將內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備調(diào)整至集團整體的存貨跌價準備。

（一）當(dāng)內(nèi)部購買方從集團內(nèi)部購入的存貨部分對外銷售時

基本案例：2010年1月1日，甲公司以銀行存款購入乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。甲公司和乙公司對存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進行期末計價，分別按單個存貨項目計提存貨跌價準備。2010年10月1日，乙公司從甲公司購進A商品500件，每件購買價格S0為3萬元（不含增值稅），甲公司每件A商品的銷售成本C0為2.5萬元，甲公司對A商品未計提存貨跌價準備。

假設(shè)1：2010年乙公司購買的A商品對外銷售400件，期末存貨100件， 2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為3.2萬元；

假設(shè)2：2010年乙公司購買的A商品對外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為2.7萬元；

假設(shè)3：2010年乙公司購買的A商品對外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為2.1萬元；

案例分析（僅對存貨跌價準備的抵銷處理進行分析，下同）：

假設(shè)1：A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值為V0=3.2萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有V＞S＞C，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，則內(nèi)部購買方、集團整體都不需計提存貨跌價準備，故編制合并會計報表時不涉及存貨跌價準備金額的調(diào)整。

假設(shè)2：A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值為V0=2.7萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有S＞V＞C，可變現(xiàn)凈值V介于內(nèi)部銷售價格、內(nèi)部銷售成本之間，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備，而集團整體不需計提，則編制合并會計報表時需調(diào)整存貨跌價準備金額。第一步，計算內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備M。本期內(nèi)部購買方期末存貨數(shù)量為100件，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 為50萬 元【（3-2.5）＊100】。2010年12月31日A商品的可變現(xiàn)凈值為270萬元（100＊2.7），從內(nèi)部購買方來看，期末存貨的取得成本為300萬元（100＊3）高于可變現(xiàn)凈值270萬元，相應(yīng)地計提存貨跌價準備M為30萬元（300-270）；第二步，計算集團整體計提的存貨跌價準備N。從集團整體的角度來看，期末存貨的取得成本為250萬元（100＊2.5）低于可變現(xiàn)凈值，計提的存貨跌價準備N為0；第三步，比較判斷M與N的數(shù)值大小。需對內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備應(yīng)予以抵銷。即借：存貨——存貨跌價準備 30；貸：資產(chǎn)減值損失30。

假設(shè)3：A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值為V0=2.1萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有S＞C＞V，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備，而集團整體也需計提，則編制合并會計報表時需將內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備金額調(diào)整至集團整體的金額。結(jié)合上述假設(shè)2的計算步驟類似地可得出內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備為M為90萬元（300-210），集團整體需計提的存貨跌價準備N為40萬元（250-210）。因此需對內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備M=90萬元調(diào)整至集團整體應(yīng)計提的存貨跌價準備N=40萬元，因此應(yīng)予以抵銷存貨跌價準備50萬元（90-40）。即借：存貨——存貨跌價準備50；貸：資產(chǎn)減值損失50。以上分析結(jié)果如表1。

表1 初次編制合并會計報表時存貨跌價準備金額調(diào)整對比表（內(nèi)部購買方購進的存貨部分對外銷售時） 單位：萬元

（二）初次編制合并會計報表時存貨跌價準備合并抵銷金額的調(diào)整規(guī)律

集團內(nèi)部發(fā)生的存貨交易，在內(nèi)部購買方部分對外銷售的情況下，初次編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整，通過分步比較、圖表對比及反復(fù)測試，發(fā)現(xiàn)有如下規(guī)律：

（1）當(dāng)V＞S＞C時，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，則不涉及合并報表的調(diào)整。因為內(nèi)部購買方不需計提存貨跌價準備，從集團整體來說，也不需計提存貨跌價準備。如假設(shè)1。

（2）當(dāng)S＞V＞C時，可變現(xiàn)凈值處于內(nèi)部銷售價格和內(nèi)部銷售成本之間，則合并會計報表存貨跌價準備抵銷金額就是內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備，且一定不會超過期末存貨未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如假設(shè)2。

（3）當(dāng)S＞C＞V時，三者中可變現(xiàn)凈值V最小，則合并會計報表存貨跌價準備抵銷金額就是未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如假設(shè)3。

綜上所述，內(nèi)部銷售價格、內(nèi)部銷售成本及可變現(xiàn)凈值三者關(guān)系不管是滿足S＞V＞C還是滿足S＞C＞V（注：當(dāng)V＞S＞C時，不會涉及合并報表的調(diào)整），初次編制合并會計報表時存貨跌價準備的抵銷金額都是以內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備金額M和集團整體期末存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益P兩者中較小者為限，即Min(M,P)。

三、連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整規(guī)律

在初次編制合并會計報表時，集團整體可能存在不需要計提或需要計提存貨跌價準備的情況，二者對連續(xù)編制的影響就是存貨跌價準備的期初余額不同。其中集團整體初次編制計提了存貨跌價準備，會加大合并會計報表的連續(xù)編制難度。因此，下面的案例分析將以初次編制時企業(yè)集團整體計提了存貨跌價準備的基本案例中的假設(shè)3展開分析，并按前述存貨跌價準備合并處理原則，采用分步比較法、圖表分析來探尋連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整規(guī)律。

第一步：分別計算內(nèi)部購買方、集團整體本期應(yīng)計提的存貨跌價準備數(shù)額，分別設(shè)為M、N，不計提則視為0處理。

第二步：分別計算出內(nèi)部購買方、集團整體存貨跌價準備的賬面余額。雙方存貨跌價準備的賬面余額ML(NL)=期初存貨跌價準備M0(N0)本期對外銷售轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備MS(NS)。 其 中：MS(NS)=M0(N0)＊本期已銷售數(shù)量/上期期末存貨數(shù)量。

表2 連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額調(diào)整對比表 （整個企業(yè)集團合并初期計提了存貨跌價準備的情況下） 單位：萬元

表3 連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額調(diào)整對比表 （整個企業(yè)集團合并初期計提了存貨跌價準備的情況下） 單位：萬元

第三步：分別計算出內(nèi)部購買方、集團整體本期應(yīng)補提（或沖銷）的存貨跌價準備數(shù)額M1=M-ML或(N1=N-NL)。

第四步：比較判斷M1與N1的數(shù)值大小，從合并報表層面將本期內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備調(diào)整至集團整體計提的存貨跌價準備。

（一）集團整體合并初期計提了存貨跌價準備的情況下

基本案例的假設(shè)3，集團整體合并初期計提了存貨跌價準備，現(xiàn)以該假設(shè)為基礎(chǔ)進行合并會計報表的連續(xù)編制，其他條件都不變。

假設(shè)3：2010年乙公司購買的A商品對外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值為2.1萬元；

假設(shè)4：2011年乙公司將庫存100件A商品對外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.9萬元。

假設(shè)5：2011年乙公司將庫存100件A商品對外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為2.8萬元。

假設(shè)6：2011年乙公司將庫存100件A商品對外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為3.1萬元。

假設(shè)7：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌至V0=1.9萬元，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，有S＞C＞V。此時，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備，而集團整體也需計提，則編制合并會計報表時需將內(nèi)部購買方計提的存貨跌價準備金額調(diào)整至集團整體的金額。

第一步，計算M的值 。2011年12月31日依據(jù)上述步驟可類似得出內(nèi)部購買方計提存貨跌價準備M為44萬元（120-76）。

第二步，計算存貨跌價準備的賬面余額ML。2010年期末存貨100件，當(dāng)年計提存貨跌價準備90萬元，而2011年銷售了60件，應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備54萬元（90/100＊60)，則存貨跌價準備的賬面余額ML為36萬元（90-54）。

第三步，計算M1的值。2011年應(yīng)補提存貨跌價準備為M1=8萬元（44-36）。同理，從集團整體的角度來看，期末存貨的取得成本為100萬元（40＊2.5）也高于可變現(xiàn)凈值，相應(yīng)計提的存貨跌價準備N為24萬元（100-76），但還需考慮存貨跌價準備的賬面余額，2010年期末存貨100件，當(dāng)年計提存貨跌價準備40萬元，而2011年銷售了60件，應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備24萬元（40/100＊60)，則存貨跌價準備的賬面余額NL為16萬元（40-24）， 2011年應(yīng)補提存貨跌價準備為N1=8萬元（24-16）。

第四步，比較M1和N1的值。內(nèi)部購買方補提的存貨跌價準備M1=8萬元與整個企業(yè)集團應(yīng)計提的存貨跌價準備N1=8萬元相等，無需進行調(diào)整，抵銷的存貨跌價準備為0萬元（8-8）。同時考慮到連續(xù)編制合并財務(wù)報表，2010年已抵銷的存貨跌價準備50萬元，影響到本期的期初未分配利潤，為此，需要調(diào)整2011年的期初未分配利潤的數(shù)額。即借：存貨——存貨跌價準備50貸：期初未分配利潤 50。上述分析結(jié)果如表2。

假設(shè)5：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值相比2010年上漲至V0=2.8萬元，介于內(nèi)部銷售價格、內(nèi)部銷售成本之間，有S＞V＞C。此時，內(nèi)部購買方需計提存貨跌價準備，而集團整體不需計提，則編制合并會計報表時需調(diào)整存貨跌價準備金額。按照上述假設(shè)4的計算步驟，可得出內(nèi)部購買方2011年應(yīng)補提的存貨跌價準備為M1=-28萬 元【40＊（3-2.8）-36】（注：負數(shù)意味著沖銷）；同理，集團整體2011年應(yīng)補提的存貨跌價準備為N1=-16萬元（0-16）（注：負數(shù)意味著沖銷）；因此需對內(nèi)部購買方補提的存貨跌價準備M1=-28萬元調(diào)整至整個企業(yè)集團應(yīng)補提的存貨跌價準備N1=-16萬元，需對內(nèi)部購買方多沖銷的存貨跌價準備12萬元（28-16）應(yīng)予以抵銷調(diào)整，即借：資產(chǎn)減值損失12 貸：存貨——存貨跌價準備12。期初存貨跌價準備的會計處理同假設(shè)4（略）。上述分析結(jié)果如表3。

假設(shè)6：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值繼續(xù)上漲至V0=3.1萬元，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最大，有V＞S＞C。此時，內(nèi)部購買方、集團整體本期均不需計提存貨跌價準備，只需轉(zhuǎn)回雙方存貨跌價準備賬面余額即可。從內(nèi)部購買方來看， 2011年存貨跌價準備的賬面余額ML為36萬元（90-54）。從集團整體的角度來看， 2011年存貨跌價準備的賬面余額NL為16萬元（40-24），因此，需對內(nèi)部購買方多轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備20萬元（36-16）應(yīng)予以抵銷調(diào)整，即借：資產(chǎn)減值損失20 貸：存貨——存貨跌價準備20。期初存貨跌價準備的會計處理同假設(shè)4（略）。上述分析結(jié)果如表4。

（二）連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整規(guī)律

初次編制合并會計報表時集團整體是否計提了存貨跌價準備，會影響合并會計報表的連續(xù)編制。而期末存貨市場價格的漲跌及漲跌幅度，更加大了連續(xù)編制的難度，但通過分步比較、圖表對比及反復(fù)測試，發(fā)現(xiàn)連續(xù)編制合并會計報表時存貨跌價準備金額的調(diào)整有如下規(guī)律可循：

合并初期集團整體計提了存貨跌價準備的情況下，說明上期內(nèi)部銷售價格S、內(nèi)部銷售成本C和存貨可變現(xiàn)凈值V三者的關(guān)系滿足S＞C＞V，本期進行連續(xù)編制合并會計報表時同樣可能遇到的情形：一是存貨市場價格持續(xù)下跌；二是存貨市場價格上漲，經(jīng)過反復(fù)測試，隨著期末存貨市場價格漲跌的幅度不同，其連續(xù)編制時存貨跌價準備金額的調(diào)整有如下規(guī)律：

（1）存貨市場價格下跌或上漲時，但還能滿足S＞C＞V時，連續(xù)編制時調(diào)整金額為0。如假設(shè)4。

（2）存貨市場價格上漲時，且滿足S＞V＞C時，連續(xù)編制時調(diào)整金額為內(nèi)部購買方和集團整體本期發(fā)生額之差即（M1-N1）。如假設(shè)5。

（3）存貨市場價格持續(xù)上漲時，且滿足V＞S＞C時，連續(xù)編制時調(diào)整金額為內(nèi)部購買方和集團整體存貨跌價準備賬面余額之差即（ML-NL）。如假設(shè)6。

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