○劉江華

（南京審計(jì)學(xué)院 江蘇 南京 211815）

中小板上市公司內(nèi)部控制的環(huán)境影響因素研究

○劉江華

（南京審計(jì)學(xué)院 江蘇 南京 211815）

在內(nèi)部控制執(zhí)行層面，中小板上市企業(yè)已按照內(nèi)部控制規(guī)范要求建立了專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)并配備人員，在形式上達(dá)到了要求，但實(shí)質(zhì)上并未能夠有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，中小板公司的內(nèi)部控制建設(shè)還需不斷完善?；诖?，本文從環(huán)境要素（包括外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境）對(duì)中小板公司內(nèi)部控制的影響的角度提出一些建議。

中小板 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境

在COSO內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，其中最基礎(chǔ)的就是控制環(huán)境要素。對(duì)于影響中小板上市公司內(nèi)部控制的環(huán)境，分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境

一、外部環(huán)境對(duì)中小板上市公司內(nèi)部控制的影響

1、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度產(chǎn)生的影響

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，中小企業(yè)得到了蓬勃的發(fā)展，極大地完善了產(chǎn)品市場(chǎng)，也促進(jìn)了其他要素市場(chǎng)的發(fā)展。區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度達(dá)到一定高度，其整體的民生、生態(tài)、經(jīng)濟(jì)也會(huì)得到長(zhǎng)足發(fā)展，政府對(duì)于市場(chǎng)的重視程度也會(huì)相應(yīng)提高，這些都為上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)提供了一個(gè)較好的大環(huán)境。對(duì)于中小公司，其內(nèi)部控制能否建立并完善，應(yīng)當(dāng)關(guān)注政府有無(wú)規(guī)范性政策指導(dǎo)、其有無(wú)資本投入內(nèi)部控制建設(shè)、能不能構(gòu)建一支專(zhuān)業(yè)精煉的隊(duì)伍等。一般地，所處經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高，政府對(duì)于市場(chǎng)的重視程度也越高，對(duì)于中小企業(yè)的扶持和約束政策也越為規(guī)范。較高水平的民生教育等能給內(nèi)部控制建設(shè)帶來(lái)優(yōu)質(zhì)的人力資源支持，較為規(guī)范的市場(chǎng)也相應(yīng)地為公司的持續(xù)發(fā)展提供保障。

2、政府的監(jiān)管產(chǎn)生的影響

在上市公司的內(nèi)部控制體制形成的過(guò)程中，諸如如何建立、如何運(yùn)行、如何保證各利益相關(guān)方的利益等這些問(wèn)題都需要專(zhuān)業(yè)、權(quán)威性的約束規(guī)范，政府可以擔(dān)此責(zé)任。自上世紀(jì)九十年代至今，政府對(duì)于內(nèi)部控制的監(jiān)管發(fā)展經(jīng)歷了多個(gè)階段：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制監(jiān)管階段、內(nèi)部控制行業(yè)自治階段、內(nèi)部控制體系統(tǒng)一規(guī)范階段。從政府監(jiān)管的效用來(lái)看，政府對(duì)于內(nèi)部控制作出規(guī)定性的文件約束，能夠公平公正地對(duì)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)提供幫助；給予統(tǒng)一的評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，能夠避免利益相關(guān)方由于缺乏標(biāo)桿而從自身利益出發(fā)對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行不客觀的評(píng)價(jià)，進(jìn)而對(duì)該公司和其他利益方造成損害。

3、社會(huì)監(jiān)督產(chǎn)生的影響

這里的社會(huì)監(jiān)督，一部分是指新媒體時(shí)代通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、新聞媒體等的輿論監(jiān)督，依靠社會(huì)公眾或是相關(guān)公益組織的民間力量，對(duì)政府主導(dǎo)的行政監(jiān)管進(jìn)行彌補(bǔ)；另一部分則是指作為獨(dú)立第三方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，上市公司的內(nèi)部控制與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、檢查、評(píng)價(jià)都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的工作內(nèi)容。無(wú)論是制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制作出評(píng)估，第三方審計(jì)的質(zhì)量與公司的內(nèi)部控制有著重要關(guān)系。

4、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的影響

亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中指出，競(jìng)爭(zhēng)可以識(shí)別出管理層的努力程度和創(chuàng)新能力，是一種天然的信息傳遞和監(jiān)督機(jī)制。合理、充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能夠影響公司治理框架、管理層的行為、公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)等，進(jìn)而對(duì)內(nèi)部控制形成影響。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)，往往會(huì)通過(guò)信用評(píng)估來(lái)衡量資本，對(duì)于公司的一些債權(quán)人，他們?yōu)榱俗陨淼睦鏁?huì)更有力地參與決策，例如銀行會(huì)通過(guò)更為嚴(yán)格的借貸款審核，對(duì)公司的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行約束，進(jìn)而完善內(nèi)部控制存在的漏洞；而對(duì)于管理層，公司的業(yè)績(jī)及信用等都會(huì)和自身的報(bào)酬進(jìn)行掛鉤，也會(huì)虛心接受債務(wù)人的一些治理調(diào)整，更為關(guān)心內(nèi)部控制的建設(shè)及其結(jié)果反饋。

二、內(nèi)部環(huán)境對(duì)中小板上市公司內(nèi)部控制的影響

1、公司治理框架產(chǎn)生的影響

良好的公司治理結(jié)構(gòu)，是公司高效運(yùn)轉(zhuǎn)、提升競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證，也在內(nèi)部控制制度建立過(guò)程中起到?jīng)Q定性的作用，其中最主要的就是股權(quán)構(gòu)成。對(duì)于中小板的上市公司而言，家族企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)構(gòu)成比例較大，其股東股權(quán)分配或?yàn)榧?、或?yàn)榉稚ⅰＨ绻蓹?quán)過(guò)于集中在一個(gè)或是少數(shù)幾個(gè)股東手上，很可能形成一股獨(dú)大的現(xiàn)象，在大股東治理能力差的情況下會(huì)操縱和左右內(nèi)部控制，進(jìn)而對(duì)公司和中小股東的利益構(gòu)成威脅；如果股權(quán)過(guò)于分散，又可能給管理層提供逾越公司股東的機(jī)會(huì)，形成內(nèi)部人控制，這對(duì)于內(nèi)部控制的建設(shè)也極為不利。

2、管理激勵(lì)制度產(chǎn)生的影響

正常情況下，對(duì)于公司高管進(jìn)行薪酬激勵(lì)能夠有效地提升公司業(yè)績(jī)，而且也能夠使管理人員更有熱情、更負(fù)責(zé)任地投入工作，進(jìn)而提高公司的整體實(shí)力。公司管理層在內(nèi)部控制中屬于重要的環(huán)節(jié)，既對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)營(yíng)提供建議，還對(duì)內(nèi)部控制的結(jié)果進(jìn)行反饋調(diào)整。若是管理激勵(lì)較為缺乏，管理層對(duì)于內(nèi)部控制的建設(shè)熱情不高，內(nèi)部控制的執(zhí)行就很難推行。

3、公司生命周期產(chǎn)生的影響

公司運(yùn)營(yíng)的周期可以分為產(chǎn)生、成長(zhǎng)、成熟、衰退和死亡五個(gè)階段，公司所處的生命周期不同，對(duì)于內(nèi)部控制的需求是不一樣的。在初期公司產(chǎn)生階段，往往對(duì)于內(nèi)部控制的制度建設(shè)需求不是很高，而隨著公司的穩(wěn)步發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，為了更好地對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行掌握，對(duì)于內(nèi)部控制的需求也越發(fā)強(qiáng)烈，內(nèi)部控制制度化建設(shè)逐步推行并逐步完善。中小板上市公司大部分都處于成長(zhǎng)期向成熟期發(fā)展的階段，其發(fā)展勢(shì)頭都極為迅猛，對(duì)于內(nèi)部控制的建設(shè)需求也更為強(qiáng)烈。

4、公司員工整體素質(zhì)產(chǎn)生的影響

內(nèi)部控制的有效性不可能脫離建立、執(zhí)行和監(jiān)控它們的人員的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀。誠(chéng)信和道德價(jià)值觀是控制環(huán)境的首要因素，它影響內(nèi)部控制的其他構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和監(jiān)控。內(nèi)部控制的執(zhí)行和反饋需要員工的參與，員工的專(zhuān)業(yè)勝任能力和道德水平都對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)產(chǎn)生巨大影響。

三、對(duì)中小板上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部環(huán)境影響的思考

1、強(qiáng)化內(nèi)部控制的外部環(huán)境建設(shè)

（1）強(qiáng)化社會(huì)內(nèi)部控制規(guī)則意識(shí)。內(nèi)部控制的整體推行不能僅僅依靠公司的力量，而是要建立全社會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的規(guī)則意識(shí)，營(yíng)造良好的公平公正氛圍，推進(jìn)內(nèi)部控制制度化建設(shè)。在公共資源分配時(shí)，依據(jù)內(nèi)部控制的水平，進(jìn)行資源的順序分配。在這種情況下，內(nèi)部控制整體的規(guī)則意識(shí)才有可能融入公司的靈魂，將外部要求轉(zhuǎn)化為自身需求，加大對(duì)其建設(shè)的投入，踏實(shí)有效地進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)。

（2）加強(qiáng)外部監(jiān)管。交易所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立監(jiān)督對(duì)于內(nèi)部控制是一種有效的手段，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)能夠有效地幫助中小板上市公司準(zhǔn)確找到其內(nèi)部控制薄弱之處，作為能積極推動(dòng)中小企業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展的平臺(tái)，在面對(duì)中小板上市企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中積累的問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高監(jiān)管方式，將對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注重點(diǎn)從結(jié)果逐步轉(zhuǎn)向過(guò)程和事前，做到過(guò)程和結(jié)果的雙重把握。

（3）完善債權(quán)人對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)制。債權(quán)人出于自身的考慮，有時(shí)會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行影響，但實(shí)際上債權(quán)人的信用監(jiān)督機(jī)制反作用于中小板上市公司的內(nèi)部控制，在一定程度上制約了內(nèi)部控制的發(fā)展?？稍诠局卫砜蚣艿亩聲?huì)和監(jiān)事會(huì)的成員構(gòu)成中，鼓勵(lì)吸納重要債權(quán)人，共同參與公司管理過(guò)程，為內(nèi)部控制建設(shè)建言獻(xiàn)策。

2、完善內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境建設(shè)

（1）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。中小板上市公司以高新技術(shù)企業(yè)、家族私營(yíng)企業(yè)等為主，其治理結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單，股權(quán)也多為集中在少數(shù)人手中。這樣容易出現(xiàn)的就是，公司實(shí)際所有者和管理者過(guò)度重合，所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)不相互區(qū)分，也就缺乏了一定的約束，往往會(huì)給一些舞弊帶來(lái)機(jī)會(huì)，從而給其他股東造成損失。為避免這種一股獨(dú)大的集權(quán)現(xiàn)象的產(chǎn)生，應(yīng)當(dāng)細(xì)化所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，將其分離形成相互制衡的態(tài)勢(shì)，依據(jù)具體公司狀況進(jìn)行組織機(jī)構(gòu)的完善配套，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)將這些職能機(jī)構(gòu)的權(quán)利和職責(zé)明確化，形成強(qiáng)有力的制度約束，從而形成考核的重要依據(jù)。此外，在整體的治理框架中，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)并且重視其他中小股東、公司員工以及債權(quán)人等其他可能存在的利益相關(guān)方積極參與到公司治理之中，形成更為有利的監(jiān)督力量，幫助完善股權(quán)、債權(quán)結(jié)構(gòu)，保持其合理化、透明化。

（2）建立健全信息披露制度。會(huì)計(jì)報(bào)表作為公司一定階段經(jīng)營(yíng)成果的展示，其使用者不僅僅包含了資產(chǎn)所有者還有市場(chǎng)上的普通公眾，后者往往很難評(píng)價(jià)上市公司直接公開(kāi)披露信息的質(zhì)量，處于信息劣勢(shì)。因而，上市公司的信息披露制度就顯得格外的重要。建立健全一套切實(shí)有效、持續(xù)公開(kāi)、透明真實(shí)的信息披露機(jī)制，首先需要做的就是完善會(huì)計(jì)控制制度，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源的考究，調(diào)整會(huì)計(jì)信息，以確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性；其次，為了避免公司的經(jīng)管部門(mén)對(duì)經(jīng)營(yíng)信息的操縱，應(yīng)當(dāng)建立系統(tǒng)的信息記錄機(jī)制和信息還原機(jī)制，以及對(duì)于相關(guān)人員尤其是涉及自身利益的公司治理層、管理層的誠(chéng)信等約束和考量機(jī)制；最后，需要關(guān)注信息披露的持續(xù)性、連貫性，使市場(chǎng)對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)情況有更多了解，減少市場(chǎng)信息的不完整和獲得成本，最終使得整個(gè)資本市場(chǎng)的透明、規(guī)范。

（3）建立健全內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指在發(fā)生特定事件前后，就可能產(chǎn)生的對(duì)于組織、個(gè)人的得失影響進(jìn)行的量化評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要關(guān)注企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)及其發(fā)生的概率大小，加強(qiáng)和管理層的溝通，便于管理者采取相應(yīng)對(duì)策，控制或降低風(fēng)險(xiǎn)，而不是逃避風(fēng)險(xiǎn)。建立健全企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，具體的實(shí)施部門(mén)應(yīng)派專(zhuān)門(mén)內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)開(kāi)展，就企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)以及企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度和企業(yè)的管理層進(jìn)行交流，使他們?cè)谄髽I(yè)的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等方面取得共識(shí)。

[1]楊志國(guó)、常志安：關(guān)于上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因的調(diào)查研究[J]．審計(jì)研究，2004（4）．

[2]蘇靈、孫智君：對(duì)中小板上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)思考[J]．審計(jì)月刊，2005（3）．

[3]武婷婷、李昆、崔濤：中小板上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的實(shí)證分析[J]．經(jīng)濟(jì)師，2008（4）．

[4]李代?。褐行“迳鲜泄緝?nèi)部控制研究[D]．西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013．

（責(zé)任編輯：劉冰冰）