關(guān)于企業(yè)預(yù)算控制模式的幾點(diǎn)思考

（英大國(guó)際信托有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 北京100005）

預(yù)算是企業(yè)管理層對(duì)未來(lái)一定時(shí)期的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)和資源配置的總體規(guī)劃，預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)一項(xiàng)非常重要的管理工具，是利用預(yù)算實(shí)施對(duì)行為和業(yè)績(jī)的管理控制。

一、預(yù)算控制概述

預(yù)算控制是指企業(yè)通過(guò)預(yù)算的形式來(lái)規(guī)范各級(jí)管理者的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為的過(guò)程，調(diào)整與修正管理行為與目標(biāo)偏差，保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它是由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)控及預(yù)算考評(píng)所組成的一個(gè)完整的控制系統(tǒng)。

預(yù)算控制大體上可以分為緊控制和松控制兩大類。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是管理層的奮斗目標(biāo)，也是業(yè)績(jī)考核的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)具有剛性約束力。預(yù)算緊控制的核心理念是，為預(yù)算責(zé)任單位和責(zé)任人確定若干具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作更加明確、更加有效率。羅伯特·N·安東尼認(rèn)為，管理者的業(yè)績(jī)主要根據(jù)報(bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來(lái)評(píng)估。預(yù)算松控制是20世紀(jì)90年代后國(guó)外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是Fraser和Hope提出的超越預(yù)算模式。預(yù)算松控制的管理理念是，給予企業(yè)團(tuán)隊(duì)以充分的自由和力量，不再局限于內(nèi)部目標(biāo)的完成。在此模式下，預(yù)算的編制不是對(duì)員工的約束和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和計(jì)劃的有效工具。

二、預(yù)算緊控制模式的缺陷

預(yù)算緊控制以目標(biāo)的準(zhǔn)確性、先進(jìn)性和可控性為前提，適合較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)的層級(jí)組織。然而，進(jìn)入21世紀(jì)，尤其是近10年隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的興起，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)變得更加有彈性，企業(yè)戰(zhàn)略靈活調(diào)整的迫切性越來(lái)越高，預(yù)算緊控制模式體現(xiàn)出其內(nèi)在的缺陷。Hope和 Fraser在《超越預(yù)算》一文中列舉了預(yù)算管理存在的種種問(wèn)題。筆者認(rèn)為，隨著外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，傳統(tǒng)的預(yù)算緊控制模式會(huì)容易產(chǎn)生如下問(wèn)題。

（一）損害了企業(yè)的創(chuàng)新能力與調(diào)整能力。傳統(tǒng)預(yù)算管理使企業(yè)的管理過(guò)分依賴于歷史數(shù)據(jù)和已有的計(jì)劃，缺乏對(duì)外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化的認(rèn)知能力和調(diào)整能力，企業(yè)的創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新動(dòng)力可能會(huì)受到抑制，企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整優(yōu)化能力受到損害。以諾基亞為例，其經(jīng)營(yíng)失敗的原因是復(fù)雜多樣的，其中忽視了客戶需求、跟不上行業(yè)的創(chuàng)新和發(fā)展節(jié)奏是其失敗的主要原因之一。

（二）使企業(yè)遠(yuǎn)離核心價(jià)值。傳統(tǒng)預(yù)算管理容易造成企業(yè)管理者目光短淺，更加關(guān)注的是短期績(jī)效，而不是長(zhǎng)期戰(zhàn)略；更加關(guān)注績(jī)效數(shù)據(jù)，而不是優(yōu)化商業(yè)模式，關(guān)注客戶體驗(yàn)和提升股東價(jià)值等核心價(jià)值。

（三）溝通及管理成本日益凸顯。傳統(tǒng)的預(yù)算控制流程繁雜，需要耗費(fèi)財(cái)務(wù)部門(mén)大量的人力、物力。以筆者所在的單位為例，預(yù)算控制全流程包括儲(chǔ)備、預(yù)控、編制、下達(dá)、執(zhí)行、調(diào)整、考核等多個(gè)程序和環(huán)節(jié)，時(shí)間跨度接近10個(gè)月。

（四）鼓勵(lì)了管理層的職能失調(diào)。由于傳統(tǒng)預(yù)算控制往往將預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算責(zé)任單位管理層傾向于制定保守性的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，基于上下級(jí)信息的不對(duì)稱性，預(yù)算寬余的問(wèn)題普遍存在。此外，以預(yù)算評(píng)價(jià)作為獎(jiǎng)懲依據(jù)引發(fā)的另一個(gè)問(wèn)題是事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，誘使管理層進(jìn)行盈余管理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

（五）阻礙了企業(yè)績(jī)效的持續(xù)改進(jìn)。預(yù)算緊控制使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而不是怎樣最大程度地挖掘潛力或怎樣更好地去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)使預(yù)算實(shí)際上不僅設(shè)定了增長(zhǎng)的上限，同時(shí)也設(shè)定了成本降低的底線。

三、預(yù)算松控制模式的局限性

預(yù)算松控制的典型代表是歐美一些大公司實(shí)施的 “超越預(yù)算”模式?！俺筋A(yù)算”模式認(rèn)為，制定使業(yè)績(jī)相對(duì)改善的彈性目標(biāo)、采納預(yù)算松控制模式可以使管理者專注于持續(xù)的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。一些國(guó)外的大公司如豐田公司、宜家家居、北歐化工、Svenska Handelsbanken、Aldi等都在實(shí)施或嘗試著以“超越預(yù)算”為代表的預(yù)算松控制。

“超越預(yù)算”模式代表了企業(yè)管理控制的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。但在現(xiàn)階段，并非所有企業(yè)都適合采用“超越預(yù)算”模式?！俺筋A(yù)算”模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)考核體系，意味著企業(yè)需要對(duì)諸多管理控制方法進(jìn)行有效整合，以及面對(duì)由此而產(chǎn)生的大量整合成本。因此，企業(yè)在決定是否運(yùn)用這一先進(jìn)管理控制模式時(shí)，需要綜合考慮以下三大因素。

（一）預(yù)算制度變遷的“路徑依賴”。企業(yè)在選擇預(yù)算控制制度的變遷路徑中，必須認(rèn)識(shí)到新制度的局限性和可能存在的各種摩擦。傳統(tǒng)預(yù)算控制模式與按月決算的會(huì)計(jì)制度相互依存，也與業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)揭示制度具有高度關(guān)聯(lián)性。在現(xiàn)階段，完全取消預(yù)算制度對(duì)我國(guó)企業(yè)不具備現(xiàn)實(shí)性。

（二）企業(yè)的管理構(gòu)架難以被打破。實(shí)行超越預(yù)算的歐美企業(yè)，多為扁平化或是倒三角的管理構(gòu)架，企業(yè)信息傳遞快速、執(zhí)行力強(qiáng)。在現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)很難達(dá)到超越預(yù)算所要求的決策權(quán)限設(shè)置和責(zé)任委托，也就難以達(dá)到各分部協(xié)同一致地創(chuàng)造客戶價(jià)值和股東價(jià)值的目標(biāo)。新型的管理結(jié)構(gòu)在我國(guó)的普及和認(rèn)同仍然需要組織觀念的不斷革新和組織文化經(jīng)驗(yàn)的不斷積累。

（三）相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的有效性。企業(yè)集團(tuán)可能在幾個(gè)行業(yè)中競(jìng)爭(zhēng)，難以設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)母餍袠I(yè)的綜合業(yè)績(jī)指標(biāo)；業(yè)績(jī)指標(biāo)大多來(lái)源于標(biāo)桿企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)存在實(shí)質(zhì)性的滯后和失真可能性；相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)可能會(huì)鼓勵(lì)管理者去盡量投資可以打敗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的行業(yè)，卻不去投資可以賺取最高回報(bào)的行業(yè)。

四、結(jié)論及建議

至今，國(guó)內(nèi)外理論界對(duì)于預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在較大爭(zhēng)議。預(yù)算控制模式的選擇取決于多種因素，如企業(yè)組織構(gòu)架和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、環(huán)境的不確定性、內(nèi)部控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風(fēng)格等，超越模式更適合環(huán)境變化快、產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)范圍廣或增長(zhǎng)迅速快的企業(yè)，并不具備普遍適用性。

筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段，對(duì)于我國(guó)企業(yè)而言，為解決預(yù)算控制中存在的一些問(wèn)題，在傳統(tǒng)的預(yù)算緊控制模式之上，適當(dāng)引入“超越預(yù)算”的一些理念，以改善企業(yè)的績(jī)效導(dǎo)向，減少內(nèi)部博弈和管理成本，更好地應(yīng)對(duì)多變的外部環(huán)境，是一個(gè)更合理的選擇。

（一）改進(jìn)預(yù)算的編制環(huán)節(jié)。在企業(yè)集團(tuán)緊控制模式下，選擇一些經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變、市場(chǎng)化程度較高的子公司實(shí)行預(yù)算松控制，給予子公司適當(dāng)授權(quán)，增加業(yè)績(jī)指標(biāo)的彈性。運(yùn)用價(jià)值鏈、作業(yè)成本法的理念，優(yōu)化成本中心和利潤(rùn)中心的設(shè)置，合理設(shè)置預(yù)算指標(biāo)，以減少預(yù)算寬裕和管理博弈。

（二）改進(jìn)預(yù)算的執(zhí)行環(huán)節(jié)。運(yùn)用滾動(dòng)預(yù)測(cè)，以應(yīng)對(duì)環(huán)境的迅速改變，預(yù)算控制能夠及時(shí)反映企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整。運(yùn)用信息化手段，優(yōu)化預(yù)算控制程序，使預(yù)算管理人員從繁瑣的日常工作中解放出來(lái)，專注于核心工作，降低管理成本。

（三）改進(jìn)預(yù)算的考評(píng)環(huán)節(jié)。引入平衡計(jì)分卡、標(biāo)桿管理等綜合績(jī)效管理工具，增加客戶滿意度、市場(chǎng)占有率等非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核權(quán)重，綜合考慮預(yù)算指標(biāo)的絕對(duì)值考核和相對(duì)值考核，引導(dǎo)預(yù)算控制由壓力變動(dòng)力、由約束變支撐。