劉秀　劉飛　王艷艷

摘要：環(huán)境稅收制度是實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的重要政策工具之一，由于“費(fèi)”的制度剛性不足，很多地方出現(xiàn)了人情費(fèi)、關(guān)系費(fèi)等現(xiàn)象，而稅收所具有的強(qiáng)制性特點(diǎn)使得費(fèi)改稅成為必然。本文在現(xiàn)有環(huán)境稅理論框架研究的基礎(chǔ)之上對(duì)環(huán)境稅的具體計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行探討，對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及賬務(wù)處理進(jìn)行分析，并對(duì)期末報(bào)告的披露提出一些建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境稅 會(huì)計(jì)處理 計(jì)稅依據(jù)

收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，通過稅收對(duì)物質(zhì)利益進(jìn)行再分配，不僅可以引導(dǎo)人們?cè)鰪?qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，而且通過稅收這種強(qiáng)制性手段可使知識(shí)和科技的能量最大限度地在該系統(tǒng)中發(fā)揮作用。環(huán)境稅作為一種懲罰性質(zhì)的稅種，目的是讓產(chǎn)生污染的企業(yè)付出更多代價(jià)，從而引起企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的重視。因此，構(gòu)建環(huán)境稅收體系，建立環(huán)境稅會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

一、環(huán)境稅會(huì)計(jì)核算的必然性和前提

企業(yè)是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者，也是環(huán)境的主要污染者，企業(yè)要負(fù)責(zé)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成的環(huán)境污染進(jìn)行治理，否則會(huì)造成自然資源存量銳減、生態(tài)平衡被破壞，環(huán)境污染更加惡化，基于此，開征環(huán)境稅十分必要。由于在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中并沒有對(duì)環(huán)境稅這一特定稅種進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的專門方法，因此有必要在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上就環(huán)境稅進(jìn)行專門的會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)，這涉及環(huán)境稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬務(wù)處理方法設(shè)計(jì)等具體內(nèi)容。

自從亞當(dāng)·斯密提出勞動(dòng)價(jià)值論以來，人們只是把通過勞動(dòng)或工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)取得的產(chǎn)品當(dāng)作具有價(jià)值的物品看待，從來不把自然資源當(dāng)作有價(jià)值的物品。傳統(tǒng)觀念中，由于對(duì)環(huán)境資源不具有所有權(quán)，因此，人們只承認(rèn)環(huán)境資源使用不承認(rèn)環(huán)境資源本身的價(jià)值。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限性致使環(huán)境問題未及時(shí)核算和披露造成財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)虛夸，給企業(yè)帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)邊際價(jià)值理論，效用是價(jià)值的源泉，效用和稀缺性是價(jià)值形成的充分條件。環(huán)境要素相當(dāng)一部分不是勞動(dòng)產(chǎn)品，不在市場(chǎng)上流通，沒有形成交換的價(jià)值和價(jià)格，但對(duì)人類有一定效用。環(huán)境的這種效用與稀缺性結(jié)合在一起，人們?yōu)榫S持效用會(huì)尋找替代品，因而環(huán)境資源具有替代性。正是環(huán)境的效用性構(gòu)成了環(huán)境資源的價(jià)值源泉，效用使其具有價(jià)值；稀缺性決定了環(huán)境資源的價(jià)格，因此，環(huán)境會(huì)計(jì)核算必須首先承認(rèn)環(huán)境具有價(jià)值，可以對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，這也是環(huán)境稅核算的前提條件。

二、環(huán)境稅會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)

學(xué)者們對(duì)我國(guó)環(huán)境稅收的內(nèi)涵、環(huán)境稅制改革的必要性等進(jìn)行了深入探討，提出了進(jìn)行環(huán)境稅收改革的基本思路。然而，現(xiàn)行研究探討很少有依據(jù)我國(guó)實(shí)際情況對(duì)環(huán)境稅進(jìn)行具體可行的稅制設(shè)計(jì)，基本沒涉及環(huán)境稅會(huì)計(jì)處理方面的探討。一些學(xué)者提出了環(huán)境會(huì)計(jì)核算的整體思路和基本方法，建立了初步的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目作了重大改變，新設(shè)了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用等類別的會(huì)計(jì)科目，使整個(gè)會(huì)計(jì)體系在一定程度上得到優(yōu)化。但要將現(xiàn)有的整個(gè)會(huì)計(jì)體系做如此重大的改變，難度非常大，所要經(jīng)歷的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)。如何依托現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系，在現(xiàn)有核算方法的基礎(chǔ)上做一定的調(diào)整，從而比較完整地反映環(huán)境稅會(huì)計(jì)核算，應(yīng)該是具有現(xiàn)實(shí)意義又切實(shí)可行的。簡(jiǎn)而言之，環(huán)境稅的會(huì)計(jì)處理目標(biāo)是：在稅收法規(guī)約束下，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系基礎(chǔ)上，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與核算方法，對(duì)環(huán)境稅納稅人應(yīng)納稅款的形成、計(jì)算和繳納等稅務(wù)活動(dòng)的全過程中引起的資金運(yùn)動(dòng)，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算和監(jiān)督，以確保環(huán)境稅款正確及時(shí)的上繳。

三、環(huán)境稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置及會(huì)計(jì)處理

從2008年初，有關(guān)部委便已開始研究征收環(huán)境稅，醞釀6年之久，目前已經(jīng)取得了環(huán)保部等相關(guān)部委的同意，接下來需要研究的是征收的名稱和形式。

環(huán)境稅會(huì)計(jì)核算中涉及到的最重要的會(huì)計(jì)科目是“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，筆者認(rèn)為在這個(gè)一級(jí)科目下應(yīng)設(shè)立二級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交環(huán)境稅”，再根據(jù)具體稅目設(shè)立若干三級(jí)明細(xì)科目，如“大氣污染”、“水污染”、“固體廢棄物”。在核算過程中三級(jí)明細(xì)科目即具體稅目也可不標(biāo)明，但在計(jì)算稅額、選擇稅率時(shí)必須根據(jù)不同的稅目來選擇，因?yàn)椴煌亩惸科涠惵适遣煌?。與環(huán)境稅會(huì)計(jì)核算相關(guān)的會(huì)計(jì)科目還有“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”或在必要時(shí)專設(shè)的“環(huán)境稅”、“待扣環(huán)境稅”、“代扣代繳環(huán)境稅”等會(huì)計(jì)科目。

筆者認(rèn)為，對(duì)環(huán)境稅的會(huì)計(jì)處理不能拋開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法和核算體系去另辟蹊徑，而是應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上根據(jù)稅收法規(guī)的特殊要求進(jìn)行深層次的加工，環(huán)境稅會(huì)計(jì)處理中涉及到的會(huì)計(jì)科目包括“應(yīng)交稅費(fèi)”、“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等。環(huán)境稅會(huì)計(jì)記賬方法、填制和審核憑證的方法以及登記賬簿的方法與一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本一致。目前企業(yè)對(duì)排污費(fèi)在會(huì)計(jì)上的處理，一般直接計(jì)入當(dāng)期損益，沖減本年利潤(rùn)。借記“管理費(fèi)用——排污費(fèi)”科目，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。

環(huán)境稅出臺(tái)以后，企業(yè)也要對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范化。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關(guān)系，可以分為兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）當(dāng)生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比，這時(shí)的排污成本是一種直接費(fèi)用，應(yīng)該與企業(yè)生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出一起歸入“直接污染”這個(gè)成本項(xiàng)目，計(jì)入產(chǎn)品的制造成本。在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染稅或水污染稅）”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染稅或水污染稅）”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金（或銀行存款）”科目。（2）當(dāng)生產(chǎn)量與排污量之間的關(guān)系無法用比例進(jìn)行衡量時(shí)，即不易確定排污主體，或者排污發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時(shí)，可將其先歸入“制造費(fèi)用”科目，然后采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進(jìn)行歸集分配。發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染稅或水污染稅）”科目；實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染稅或水污染稅）”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金（或銀行存款）”科目；分配結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費(fèi)用”科目。與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，根據(jù)承擔(dān)對(duì)象不同可以記入“管理費(fèi)用” 、“銷售費(fèi)用”等科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)沖減“本年利潤(rùn)”科目。endprint

四、環(huán)境稅計(jì)稅依據(jù)的相關(guān)建議

（一）根據(jù)排污量來確認(rèn)并按國(guó)家規(guī)定的稅率征收環(huán)境稅。

1.對(duì)于向自然環(huán)境中排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)的，應(yīng)按照對(duì)自然環(huán)境的損害程度并根據(jù)環(huán)保部門協(xié)助檢測(cè)的排污量或排污濃度來確認(rèn)應(yīng)繳納的環(huán)境稅，其計(jì)算公式為：應(yīng)納大氣污染環(huán)境稅或水污染環(huán)境稅=排污量×該種氣體或水體的單位定額稅率。此處的定額稅率也應(yīng)該是根據(jù)對(duì)環(huán)境損害程度、污染濃度來進(jìn)行確定的。

2.對(duì)于污染企業(yè)產(chǎn)生的固體廢棄物應(yīng)繳納的環(huán)境稅，其稅率按照其有害程度來確定，并可按如下公式計(jì)算：應(yīng)納固體廢物環(huán)境稅=固體廢棄物的重量（或體積）×該種固體廢棄物單位定額稅率。其重量或體積應(yīng)按照專門的方法進(jìn)行合理測(cè)量或估計(jì)以表明真實(shí)可靠性。

3.生活中產(chǎn)生的垃圾應(yīng)繳納的環(huán)境稅，具體可分兩種情況：（1）工商企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過程中也會(huì)產(chǎn)生一些生活廢棄物，如食品、紙張、塑料、金屬、玻璃等，雖然其有害性較低，但也會(huì)造成污染，可以依據(jù)其一定期間內(nèi)傾倒垃圾的基本數(shù)量核定一個(gè)固定的征收標(biāo)準(zhǔn)，按此固定標(biāo)準(zhǔn)定期定額征稅。（2）對(duì)于城市居民在生活過程中產(chǎn)生的生活廢棄物，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可采用對(duì)某個(gè)生活小區(qū)一定期間內(nèi)的垃圾量進(jìn)行先期核準(zhǔn)，再由小區(qū)物業(yè)部門代收代繳的方式進(jìn)行征收，在居民一方不存在賬務(wù)處理的問題。

4.企業(yè)由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化，或由于重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的，還應(yīng)當(dāng)以因此造成的直接經(jīng)濟(jì)損失為基數(shù)，再加計(jì)污染量乘以國(guó)家規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)繳納的環(huán)保稅額，這項(xiàng)稅收支出可列入“環(huán)境稅——其他環(huán)境稅”科目。

（二）把排污量根據(jù)實(shí)際產(chǎn)量歸集分配計(jì)入成本。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)并能分清成本對(duì)象的，直接記入“生產(chǎn)成本”科目；分不清成本對(duì)象的，先歸集記入“制造費(fèi)用”科目，然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。將市場(chǎng)主體的環(huán)境污染成本消化到市場(chǎng)價(jià)格之中，即把成本變成稅率，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排等目的，同時(shí)又不違背“誰污染，誰繳稅”的原則，也不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

五、環(huán)境稅會(huì)計(jì)信息期末報(bào)告

企業(yè)期末對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件，是投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者獲取有用信息的媒介和渠道，也是溝通投資者、債權(quán)人等信息使用者與企業(yè)管理層之間的橋梁和紐帶。環(huán)境稅會(huì)計(jì)信息的形式具有多樣性，有定量的信息，也有定性的信息；有貨幣信息，也有實(shí)物信息，環(huán)境稅的征收勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。我們并不主張因開征環(huán)境稅而大幅度地對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等會(huì)計(jì)報(bào)表的基本格式進(jìn)行改變，因此在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)環(huán)境稅進(jìn)行詳細(xì)說明尤為重要。也就是說環(huán)境稅會(huì)計(jì)信息披露模式不能脫離原有的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，應(yīng)在此基礎(chǔ)上做一些補(bǔ)充和調(diào)整，披露的內(nèi)容以會(huì)計(jì)報(bào)表附注為主。利潤(rùn)表中主要是增加“環(huán)保費(fèi)用”這一損益類科目。

除了表格披露外，文字說明也是必不可少的。具體內(nèi)容應(yīng)包括：企業(yè)環(huán)境稅的計(jì)征范圍、計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)；污染物的排放量、濃度測(cè)定方式及標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境稅稅率選擇的一般原則；環(huán)境稅額計(jì)算的基本方法；在各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)環(huán)境稅的承擔(dān)情況；生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用中環(huán)境稅所占比重的多少；環(huán)境稅的計(jì)征對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響等。總之，企業(yè)應(yīng)全方位、多角度地反映符合質(zhì)量要求的環(huán)境信息。X

參考文獻(xiàn)：

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