郭慧

摘要：本文以2014年1月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》為切入點(diǎn)，分析對(duì)比了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下離職后福利的內(nèi)容及計(jì)量方法的異同，重點(diǎn)解析了離職后福利在設(shè)定受益計(jì)劃提取方式下的會(huì)計(jì)處理模式。

關(guān)鍵詞：職工薪酬準(zhǔn)則 離職后福利 會(huì)計(jì)處理

政部于2014年1月30日以財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)文件正式發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡稱新9號(hào)準(zhǔn)則），要求所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2014年7月1日起執(zhí)行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。本次職工薪酬準(zhǔn)則的更新也是緊隨國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大趨勢(shì)，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的方向。

在2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡稱原9號(hào)準(zhǔn)則）中，企業(yè)為職工離職后提存的福利費(fèi)以養(yǎng)老保險(xiǎn)的形式提出，未明確提出離職后福利的概念，在職工薪酬分類中也沒有離職后福利這一類別，只是在醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)及生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金中體現(xiàn)；而在新9號(hào)準(zhǔn)則中，明確提出職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，首次在準(zhǔn)則中給定離職后福利的概念。

一、新舊準(zhǔn)則下離職后福利核算內(nèi)容的界定

在原9號(hào)準(zhǔn)則中，把養(yǎng)老保險(xiǎn)劃分為兩部分：根據(jù)國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算，向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)；根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人（養(yǎng)老金運(yùn)行機(jī)構(gòu)）繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。

新9號(hào)準(zhǔn)則中給出的概念界定如下：離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利。按照此概念界定我們可以這樣理解，離職后福利核算內(nèi)容主要指企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)。根據(jù)新9號(hào)準(zhǔn)則，離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。在實(shí)務(wù)處理中可以這樣理解，前半部分是指企業(yè)給予職工的特殊性福利，即針對(duì)個(gè)別或少部分職工所給予的特殊性福利；后半部分則是企業(yè)針對(duì)所有職工給出的一般性福利條款。

所以從概念界定看新舊準(zhǔn)則針對(duì)離職后福利的核算內(nèi)容口徑基本是一致的。

二、新舊準(zhǔn)則下離職后福利會(huì)計(jì)計(jì)量方法界定

原9號(hào)準(zhǔn)則中對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的確認(rèn)計(jì)量方法沒有明確給出。從我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下企業(yè)繳費(fèi)的金額與職工離職后領(lǐng)取的養(yǎng)老保險(xiǎn)金并不直接聯(lián)系，企業(yè)承擔(dān)的業(yè)務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額來看，屬于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中所稱的設(shè)定提存計(jì)劃。從我國已建立企業(yè)年金計(jì)劃的部分地區(qū)年金計(jì)劃的條款規(guī)定來看，以年金形式建立的補(bǔ)償養(yǎng)老保險(xiǎn)制度屬于企業(yè)的“繳費(fèi)確定型”，所以從企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)角度看，也屬于設(shè)定提存計(jì)劃。

新9號(hào)準(zhǔn)則對(duì)離職后福利的計(jì)量方法進(jìn)行了明確的規(guī)定，包含設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種。設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。筆者的理解為，在新9號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定下，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)仍然采用設(shè)定提存計(jì)劃，而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以選擇采用設(shè)定提存計(jì)劃或設(shè)定受益計(jì)劃兩種中的一種。

設(shè)定提存計(jì)劃的離職后福利的會(huì)計(jì)處理較為簡單。企業(yè)僅承擔(dān)按期向離職后福利托管機(jī)構(gòu)繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付離職后福利的義務(wù)，也不承擔(dān)與離職后福利有關(guān)的任何風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)由離職后福利的托管機(jī)構(gòu)或離職后福利參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向離職后福利托管者繳存的資金不確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，而在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)成本，確認(rèn)的離職后福利負(fù)債是企業(yè)當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)離職后福利的繳存額。

三、解析設(shè)定受益計(jì)劃計(jì)量方法下離職后福利的會(huì)計(jì)處理

（一）離職后福利當(dāng)期服務(wù)成本的確認(rèn)與計(jì)量

離職后福利成本應(yīng)包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本及設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的利息額。過去服務(wù)成本，是指設(shè)定受益計(jì)劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。而當(dāng)期服務(wù)成本，指職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的離職后福利成本是職工未來受益的離職后福利的現(xiàn)值。設(shè)定受益計(jì)劃下確認(rèn)的當(dāng)期服務(wù)成本，是由于職工當(dāng)期提供服務(wù)而導(dǎo)致的養(yǎng)老金負(fù)債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響，而將受統(tǒng)計(jì)變量（職工死亡率、離職率、職工壽命）、財(cái)務(wù)變量（折現(xiàn)率、年金基金回報(bào)率）、離職時(shí)的工資水平及管理方式等因素的影響。

離職后福利當(dāng)期服務(wù)成本的計(jì)算過程如下：

1.計(jì)算職工退休后年離職福利。西方國家在采用設(shè)定受益計(jì)劃模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理上，離職后福利額確定有預(yù)計(jì)給付義務(wù)、累計(jì)給付義務(wù)、既得給付義務(wù)等多種計(jì)量方式，預(yù)計(jì)給付義務(wù)是指根據(jù)職工未來的工資水平確定的，它需要對(duì)未來的工資水平進(jìn)行估計(jì)。

按照我國新9號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，年離職后福利需按預(yù)期累計(jì)福利單位法（即預(yù)計(jì)給付義務(wù)法），以該職工離職時(shí)工資水平為基數(shù)，每年按既定比例計(jì)提并累積，即：職工離職后年福利額=職工離職時(shí)的年工資額×預(yù)計(jì)提取比例×預(yù)計(jì)服務(wù)期間。

這里，職工離職時(shí)的年工資額將受職工服務(wù)年限、未來工資水平等因素的影響。

2.計(jì)算年離職后福利在退休時(shí)的現(xiàn)值。在這里，年離職后福利屬于年金，所以現(xiàn)值的計(jì)算套用年金現(xiàn)值公式計(jì)算。

PV=年離職后福利×PVIFA（領(lǐng)取年限，貼現(xiàn)率）

對(duì)于貼現(xiàn)率的確定，準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。

3.計(jì)算職工在職期間提取的當(dāng)期服務(wù)成本（離職后福利準(zhǔn)備金）。這個(gè)計(jì)算過程相當(dāng)于知道了終值，運(yùn)用復(fù)利計(jì)息法折算每期年金（每期計(jì)提的離職后福利準(zhǔn)備金）。endprint

A=PV÷PVIFA（計(jì)提年限，供職期）

（二）設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債或資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債是指企業(yè)對(duì)現(xiàn)有職工離職后將支付的福利負(fù)債，即企業(yè)負(fù)有為現(xiàn)有的及以前的職工離職后提供已約定的福利義務(wù)；設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，是指企業(yè)在承擔(dān)一項(xiàng)離職后福利負(fù)債時(shí)，可能產(chǎn)生的資產(chǎn)。

設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債應(yīng)分為累計(jì)負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債兩部分。累計(jì)負(fù)債是指因雇員已提供勞務(wù)而產(chǎn)生的離職后福利現(xiàn)值；預(yù)計(jì)負(fù)債是指因雇員未來提供勞務(wù)而產(chǎn)生的離職后福利現(xiàn)值。

企業(yè)每期需要確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債或資產(chǎn)額，將依賴于企業(yè)離職后福利的管理方式，如果離職后福利基金繳存到社會(huì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)管理，那么企業(yè)每期確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債為企業(yè)提存不足的部分，相反為確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)；如果企業(yè)自行管理離職后福利基金，則每期確認(rèn)的負(fù)債額為當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的全部準(zhǔn)備金及企業(yè)提存不足的部分。形成的負(fù)債一般記入“應(yīng)付職工薪酬”科目。

影響每期設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債或資產(chǎn)確認(rèn)額的主要因素有：（1）精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。（2）設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益額或設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用。（3）設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)期末按公允價(jià)值重新計(jì)量時(shí)，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)額。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下離職后福利會(huì)計(jì)處理存在的不足

（一）未設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目核算離職后福利負(fù)債

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)離職后福利的確認(rèn)過于簡單，沒有設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目對(duì)離職后福利進(jìn)行核算，離職后福利費(fèi)用沒有進(jìn)行專項(xiàng)反映，因離職后福利引起的負(fù)債仍然通過“應(yīng)付職工薪酬”賬戶核算。離職后福利是在職工離職后將有權(quán)獲取的經(jīng)濟(jì)利益，但職工離職的時(shí)間是不確定的，有可能在一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)，也有可能長于一個(gè)營業(yè)周期，那么企業(yè)確認(rèn)這項(xiàng)負(fù)債時(shí)必須考慮它的償付期問題，而按新9號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，一律確認(rèn)到“應(yīng)付職工薪酬”這個(gè)流動(dòng)負(fù)債賬戶中，筆者認(rèn)為有些欠妥。

（二）補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)核算模式不統(tǒng)一

由于我國對(duì)離職后福利會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)的研究還處在不成熟階段，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)核算方法尚未統(tǒng)一。

新9號(hào)準(zhǔn)則中只是提出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。而對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，沒有給出明確的范圍，只是籠統(tǒng)的定義為：除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。這樣就為企業(yè)實(shí)際處理時(shí)流出了選擇的余地。

而從目前的企業(yè)實(shí)際執(zhí)行情況看，針對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，企業(yè)主要參照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理，即設(shè)定提存計(jì)劃模式，這種模式，隨著我國社會(huì)老齡化進(jìn)程加快，將不合時(shí)宜。

（三）離職后福利會(huì)計(jì)信息披露不充分

由于核算時(shí)離職后福利是登記到“應(yīng)付職工薪酬”賬戶下，所以表內(nèi)報(bào)告時(shí)將與其他工資福利內(nèi)容一并報(bào)告，不能單獨(dú)反映。按照新9號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，表外披露側(cè)重點(diǎn)放到其價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的披露上，并沒有強(qiáng)調(diào)其作為負(fù)債本身給企業(yè)帶來的償付風(fēng)險(xiǎn)的問題。X

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