（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州221116）

在目前企業(yè)財務(wù)報告框架下，會計收益難以全面真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益水平。為此，有必要以提高會計收益質(zhì)量為目標(biāo)，借鑒經(jīng)濟(jì)收益概念，通過比較會計收益和經(jīng)濟(jì)收益的區(qū)別，深入認(rèn)識會計收益理論的不足，探討解決辦法，以增強(qiáng)會計收益的預(yù)測價值。

一、會計收益與經(jīng)濟(jì)收益的內(nèi)涵

（一）會計收益

目前的會計收益仍然是以歷史成本為主要計量基礎(chǔ)、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，將一定時期內(nèi)的收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果。會計收益從財務(wù)資本保全觀念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)歷史成本的配比，體現(xiàn)的是“收入費(fèi)用觀”（交易觀）的要求。現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)遵循的原則仍然是：收益必須能夠客觀計量，并且還必須通過交易予以證實(shí)。會計收益具有以下特征：

1.會計收益以交易觀為基礎(chǔ)。根據(jù)交易觀，只有經(jīng)過交易檢驗(yàn)的收益才能予以認(rèn)定。在這一觀念之下，會計收益的確認(rèn)要遵循實(shí)現(xiàn)原則，企業(yè)收益被劃分為營業(yè)收益和持產(chǎn)收益。營業(yè)收益的確定必須在商品或勞務(wù)銷售等關(guān)鍵性事項(xiàng)發(fā)生以后，才能予以確認(rèn)，而持產(chǎn)收益因?yàn)闆]有經(jīng)過交易的檢驗(yàn)，只能作為未實(shí)現(xiàn)收益而不予確認(rèn)。

2.會計收益以分期假設(shè)為前提。會計收益是以會計分期假設(shè)為前提的，它是某一特定期間企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。所以，會計收益是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，將當(dāng)期收入與費(fèi)用配比的結(jié)果。受權(quán)利和義務(wù)的約束，收入和費(fèi)用的確認(rèn)便逐步與現(xiàn)金失去了直接聯(lián)系。

（二）經(jīng)濟(jì)收益

經(jīng)濟(jì)收益是從實(shí)物資本保全觀念出發(fā)，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎(chǔ)的全面收益觀，因此又被稱為“真實(shí)收益”。最早提出經(jīng)濟(jì)收益概念的當(dāng)屬亞當(dāng)·斯密，他在《國富論》中將經(jīng)濟(jì)收益解釋為：在總收入中減去維持固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的費(fèi)用。約翰·希克斯從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度將收益進(jìn)一步表述為：一個人的收益是他在期末和期初保持同等富裕的前提下可能消費(fèi)的最大金額。?？怂沟氖找娓拍罱⒃谫Y本保全的基礎(chǔ)上，得到了廣泛認(rèn)可，在現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位，并對會計收益理論產(chǎn)生很大的影響。一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)收益以資本保全為基礎(chǔ)，是剔除追加投資和利潤分配等企業(yè)與投資人交易之后凈資產(chǎn)的增加額。

二、會計收益和經(jīng)濟(jì)收益的確認(rèn)和計量模式比較

會計期間損益的確認(rèn)和計量，應(yīng)分析該期間實(shí)際發(fā)生的交易，確認(rèn)和計量各種收入和費(fèi)用，根據(jù)會計等式“收入-費(fèi)用=利潤”來計算。收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計量必須遵循收入實(shí)現(xiàn)、應(yīng)計制、歷史成本、配比、劃分收益性支出和資本性支出等原則。對于資產(chǎn)或負(fù)債價值的波動，如無客觀事實(shí)認(rèn)定，不予確認(rèn)。會計收益只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)收益觀，期間損益的確認(rèn)和計量應(yīng)比較該會計期間期末和期初的凈資產(chǎn)，在扣除投資人追加投資，加回已對投資人所分配利潤后，即為該期間的損益。若期末和期初凈資產(chǎn)相等，資本得到保全；若期末凈資產(chǎn)小于期初，資本就沒有得到保全，差額為資本虧損；若期末凈資產(chǎn)大于期初，資本不僅得到保全，而且產(chǎn)生盈余，差額即為利潤。人們按資本計量屬性的不同，又將資本保全分為財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。前者強(qiáng)調(diào)名義貨幣資本的保全，后者強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營能力的保全。在資本保全觀下，損益的確認(rèn)和計量還可能包括未實(shí)現(xiàn)收益，如接受的捐贈、重估增值、外幣折算差額等。

根據(jù)亞當(dāng)·斯密的財富增加論，引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中的增值觀念，企業(yè)收益應(yīng)為財富的增加，所增加的財富不僅包括支付給股東的股利和企業(yè)的留存收益，還包括支付給員工的薪金、上繳的各種稅金（不包括增值稅）、對外捐贈等。按照這一觀念，經(jīng)濟(jì)收益可根據(jù)“收益-折舊-外購商品或勞務(wù)的成本=本期增值額”的等式計算，企業(yè)經(jīng)營不應(yīng)單一地追求利潤，而應(yīng)謀求參與企業(yè)活動的各方利益相關(guān)者的利益，謀求企業(yè)財富的增加。財富增值的受益者不僅是股東、管理層，也包括一般員工、貸款人、政府部門、其他社會公眾等利益相關(guān)者。

具體可以總結(jié)為下面五點(diǎn)：

1.經(jīng)濟(jì)收益可以較準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益的本質(zhì)——財富的增加；會計收益更多地依賴人為設(shè)計的確認(rèn)和計量模式，包含很多選擇、分析、判斷和估計程序，較多地關(guān)注形式和名義，強(qiáng)調(diào)符合特定的會計標(biāo)準(zhǔn)。

2.經(jīng)濟(jì)收益不僅包括已實(shí)現(xiàn)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)收益，可以完整反映企業(yè)收益信息的全貌；會計收益更強(qiáng)調(diào)經(jīng)營活動，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)、應(yīng)計、配比、歷史等概念，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益。

3.經(jīng)濟(jì)收益更強(qiáng)調(diào)資本保全，原資本（期初資本）必須得到保全，成本耗費(fèi)得到充分補(bǔ)償后，超過期初資本的部分，才能確認(rèn)為收益；在通貨膨脹較為嚴(yán)重時，會計收益雖然可使財務(wù)資本得到保全，但卻不能體現(xiàn)實(shí)物資本的保全。

4.經(jīng)濟(jì)收益的計量按照“期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”的模式進(jìn)行，只與資產(chǎn)、負(fù)債的計量屬性有關(guān)，不會因?yàn)闀嫼怂隳Ｊ降牟煌嬖诓町?；會計收益的計量則根據(jù) “收入-費(fèi)用”的模式進(jìn)行，因采用會計方法和程序的不同而不同。

5.經(jīng)濟(jì)收益的計量結(jié)果從屬于期初、期末的資產(chǎn)、負(fù)債計價，計價方法一經(jīng)確定，人為選擇和判斷的空間很??；會計收益在確認(rèn)和計量過程中包含大量不確定因素，很多地方需要估計和判斷，從而使會計收益不可避免地帶有主觀成分，調(diào)整的彈性較大。

三、對傳統(tǒng)會計收益確認(rèn)和計量模式的反思

（一）會計假設(shè)可能扭曲會計收益的確認(rèn)和計量

1.通貨膨脹嚴(yán)重時，以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式會造成費(fèi)用低估，補(bǔ)償不足，按現(xiàn)行價值計量的收入和按歷史成本轉(zhuǎn)化的費(fèi)用在邏輯上不能配比，從而使會計收益虛計。

2.貨幣計量只反映收益數(shù)量，很難反映其質(zhì)量，會計上反映為同一數(shù)量的收益，其實(shí)際質(zhì)量卻可能千差萬別。財務(wù)信息的本質(zhì)并不在于貨幣量化的數(shù)據(jù)本身，而是這些數(shù)據(jù)所描述的經(jīng)濟(jì)過程的本來面目，很多情況下“質(zhì)”比“量”更重要。

3.當(dāng)交易涉及多種貨幣時，會計上應(yīng)選擇記賬本位幣，其他幣種應(yīng)按選定匯率折算成記賬本位幣反映。以外幣編制的財務(wù)報表在進(jìn)行匯總或合并時，也必須折算為記賬本位幣。外幣折算也會曲解會計收益的本質(zhì)。

4.會計收益僅僅反映企業(yè)的短期利潤。是按照人為劃分的等長會計期間定期提供的。對一個生產(chǎn)經(jīng)營帶有明顯季節(jié)性或存續(xù)時間很短的企業(yè)來說，當(dāng)經(jīng)營周期和會計期間不一致時，分期計算的會計收益可能會誤導(dǎo)信息使用者。

（二）會計原則對會計收益確認(rèn)和計量的影響

1.會計收益根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計量，當(dāng)款項(xiàng)收付的日期與收入、費(fèi)用的歸屬期間不一致時，會計上要求通過遞延、預(yù)提、應(yīng)計等專門技術(shù)進(jìn)行人為的跨期調(diào)整，這容易導(dǎo)致收益操縱。

2.會計收益只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益、接受捐贈的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影響信息使用者對企業(yè)真實(shí)盈利能力的判斷。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，收益實(shí)現(xiàn)貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，處于不同階段的資金形態(tài)，其收益的實(shí)現(xiàn)程度不同，只有最終以貨幣形態(tài)形成的收益才是真正意義上的已實(shí)現(xiàn)收益。會計將以債權(quán)形式形成的收益也確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)收益，而從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，以債權(quán)形式形成的收益只能是可實(shí)現(xiàn)收益。

3.配比原則要求收入和為創(chuàng)造這些收入而發(fā)生的支出在同一期間確認(rèn)。配比原則要求在收入和支出之間找到一種合理的配比關(guān)系，但在大多數(shù)情況下，這種邏輯關(guān)系很難找到。這就不可避免地使會計收益帶有主觀性和武斷性，影響收益信息的可靠性和可比性，也為管理層選擇于己有利的分配程序敞開方便之門。配比原則使企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營業(yè)績脫節(jié)，不利于反映貨幣時間價值、風(fēng)險價值和收益質(zhì)量等。

（三）會計收益關(guān)注較多的是數(shù)量，而未足夠重視收益的質(zhì)量

收益確認(rèn)不僅要確認(rèn)數(shù)量，更要確認(rèn)質(zhì)量。收益的創(chuàng)造是商品價值形成、增值和實(shí)現(xiàn)過程的統(tǒng)一，甚至貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程的始終。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，收益實(shí)現(xiàn)過程與收益實(shí)現(xiàn)是有差別的。實(shí)現(xiàn)過程從企業(yè)投入貨幣資金開始，通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品，通過產(chǎn)品銷售、取得貨款或債權(quán)，最終又回到貨幣形態(tài)。只要尚未到達(dá)終點(diǎn)，收益就仍然處于實(shí)現(xiàn)過程。只有收益實(shí)現(xiàn)過程到達(dá)終點(diǎn)，收回全部貸款，才是真正的收益實(shí)現(xiàn)。會計收益把以債權(quán)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)形式形成的收益確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)收益，不利于反映收益的質(zhì)量。

（四）會計收益因會計政策和會計程序的不同而存在差異

不同的會計政策和會計程序?qū)κ找娲_認(rèn)產(chǎn)生重大影響。如：一家挪威公司，1992年按所在國規(guī)定報告凈收益為1.67億挪威克朗，若根據(jù)美國會計準(zhǔn)則卻高達(dá)17.63億挪威克朗；一家澳大利亞公司，1992年按所在國規(guī)定報告利潤為5.02億澳元，但若根據(jù)美國會計準(zhǔn)則僅有2.41億澳元。改變會計政策更是管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱的慣用手法，誤用和濫用會計政策的情況也是屢見不鮮。

（五）從構(gòu)成內(nèi)容看，會計收益不利于評價企業(yè)的盈利性和盈利能力

會計收益不僅包括企業(yè)努力創(chuàng)造的經(jīng)營收益，也包括大量的非經(jīng)營收益，如以前年度損益調(diào)整、政府補(bǔ)助、罰沒收支、盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、處置無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)凈損益等。由于大部分非經(jīng)營收益是偶然的、非循環(huán)的，因而它不能反映企業(yè)正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非經(jīng)營收益的會計利潤進(jìn)行評價、決策，必將被其誤導(dǎo)。

四、新的收益觀念的提出與思考

鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則，實(shí)現(xiàn)配比原則和謹(jǐn)慎原則，試圖形成一種新的收益理論。1961年愛德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價值，即企業(yè)收益應(yīng)當(dāng)理解為一定時期內(nèi)該企業(yè)資本凈值的增值，但因它不能被客觀計量而無法用于實(shí)際計量中。同時，他們將經(jīng)濟(jì)收益與會計收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念。隨后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1980年正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動。這一定義對傳統(tǒng)的會計收益概念進(jìn)行了重大修正，與傳統(tǒng)的會計收益相比，有以下不同：

1.全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛，不僅包括了傳統(tǒng)的會計收益——凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說不僅計量構(gòu)成其主要來源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動導(dǎo)致的損益及其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且也計量傳統(tǒng)會計收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，從而能夠全面反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動。1997年6月，F(xiàn)ASB在第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告 《報告全面收益》（FAS 130）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目（currencv translation adjustments）、 最低退休金負(fù)債調(diào)整 （minimum pension liability adjustments）、可銷售證券上的利得和損 失 （unrealized gains/losses on securities）。

2.采用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的確認(rèn)處于從屬地位，即收益的計量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動作為收益確定的前提。

3.突破了傳統(tǒng)會計計量上“三位一體”的限制。會計計量不以歷史成本作為僅有的計量屬性，即：與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)價計量，與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價值變動既可采用歷史成本，也可采用現(xiàn)價法計量，解決了當(dāng)前會計計量和報告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計量更多的可實(shí)現(xiàn)利得 （特別是與衍生金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路。1998年6月美國FASB又發(fā)布了FAS l33《衍生金融工具和避險活動會計》準(zhǔn)則，要求計量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價值計量，并應(yīng)在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險的衍生工具上的公允價值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進(jìn)行避險的衍生工具上的利得或損失。

4.全面收益的提出，增加“收益”這一會計信息的相關(guān)性、及時性和真實(shí)性。收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、及時預(yù)測 “所有”未來現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性。

5.全面確認(rèn)、計量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證資本市場健康發(fā)展。

全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，使人們在處理新問題時有了新的理論指導(dǎo)；另一方面促進(jìn)了人們對收益質(zhì)量問題的研究與深入，比如，賬面收益在多大程度上反映了企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益（真實(shí)收益）；對外公告的會計收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益差異有多大；會計收益的確認(rèn)和計量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動的影響等；有關(guān)收益質(zhì)量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應(yīng)用等。因而，我們認(rèn)為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，還對我國經(jīng)濟(jì)具有更為重要的實(shí)踐意義。