王珍珍

摘要：當前在我國的審計市場中，由于價格競爭主要引導著市場的供需關(guān)系，而這種現(xiàn)象必然會導致審計產(chǎn)品質(zhì)量的整體下降，甚至會出現(xiàn)對低質(zhì)量審計的需求，全行業(yè)利益受損。審計供求關(guān)系的正常與否，直接影響著審計市場的發(fā)展。本文將對我國審計市場供求關(guān)系作出分析，找出問題所在并提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：供需；市場化；獨立性

我國現(xiàn)行的審計市場存在很多問題，政府主導下的審計需求難以使審計市場建立起健康的供求關(guān)系，國內(nèi)外市場上出現(xiàn)的一系列假賬事件，將注冊會計師行業(yè)推到了風口浪尖，我國的審計市場現(xiàn)階段缺乏市場自發(fā)需求，主要的需求都是來自政府主導下的強制性需求，這種現(xiàn)狀導致了我國審計市場上的競爭主要是以價格競爭而不是質(zhì)量競爭為主。由此供給方即使提供好的審計產(chǎn)品，也得不到客戶的青睞，而由于價格競爭使得低質(zhì)量的審計服務在需求方中卻大受歡迎，另一方面好的審計產(chǎn)品的高成本，必然會導致“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象的發(fā)生。

一、 我國審計市場供求關(guān)系的現(xiàn)狀分析

我國審計市場的供給最初是在政府的行政力量下產(chǎn)生的，審計產(chǎn)品的需求方主要是來自兩個方面，一個是政府相關(guān)部門、債權(quán)方、投資者等潛在利益者所構(gòu)成的需求方，另一方面是真正為審計產(chǎn)品付費的管理當局，這就使得審計產(chǎn)品實際上是被管理當局所操作，管理當局對注冊會計師進行雇傭與解聘，為了應付政府的檢查要求進行審計并支付費用，而審計產(chǎn)品的質(zhì)量高低并與他們無關(guān)。管理當局往往根據(jù)價格來選擇審計產(chǎn)品的供給方，而高質(zhì)量審計產(chǎn)品的高成本必然要求較高的價格，進而低質(zhì)量的審計產(chǎn)品將會充斥市場。行業(yè)協(xié)會也是在政府的管制機構(gòu)下強制安排的產(chǎn)物，并不是市場自律需要產(chǎn)生的。雖然1994年1月1日頒行的《注冊會計師法》要求所有事務所都應獨立執(zhí)業(yè)。但目前政府過于干預下的審計市場的這種尷尬境地使得獨立執(zhí)業(yè)將面臨一項長期的問題。

1、需求者偏好低價格審計服務

由于我國審計市場的特殊背景，審計產(chǎn)品真正的需求方是投資者和股東，為審計產(chǎn)品付費的委托方并不是審計產(chǎn)品的真正需求者，那么委托方更多關(guān)注的就是審計服務的價格而不是質(zhì)量，價格與需求成反比例關(guān)系，需求方會更偏好低價格的審計服務。另一方面，低價格的審計產(chǎn)品成本必然也不會太高，審計程序的充分性也就難以保證，低價格的低質(zhì)量審計產(chǎn)品將會受到歡迎，高質(zhì)量的審計服務受到排擠，市場競爭表現(xiàn)為惡性的價格競爭。

2、 供給市場競爭激烈

對于注冊會計師來說，一方面注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務，其所需要的審計程序就越充分，所花費的成本也就越高，根據(jù)成本效益原則，有限的審計費用難以彌補自己的成本。；另一方面，審計市場的存在主要是企業(yè)為了滿足政府的相關(guān)檢查要求，實質(zhì)上并不關(guān)系審計產(chǎn)品的質(zhì)量高低。注冊會計師以經(jīng)濟人的身份存在于審計市場中，為了自身的效益，只能提供低質(zhì)量的審計服務。這些因素都使得目前我國審計市場在供給方面存在一個低質(zhì)量供給相對過剩的顯著問題，注冊會計師行業(yè)總體上處于的這種現(xiàn)狀導致資源配置的效率較低，風險也在不斷加大。供給方在供需的博弈中整體處于弱勢地位，這在一定程度上大大提高了供給市場的競爭程度。

二、 需求方特征分析

1、獨立審計需求缺乏自愿性

我國公司治理結(jié)構(gòu)嚴重失衡，董事和監(jiān)事對管理層的制約無法起到應有的作用，在現(xiàn)行的制度下，管理當局成了審計服務的委托人并支付相關(guān)費用，從而使得本應獨立于被審計對象的注冊會計師依賴于被審計公司。企業(yè)雖已形成了市場經(jīng)濟條件下的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟條件下企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的目標還相差甚遠。而被審計公司只是為了應付政府的要求而進行審計并支付費用，審計的獨立性受到嚴重影響。

2、 高質(zhì)量審計服務缺乏需求

我國的審計需求主要是政府強制下進行的，審計需求主要是為了應付政府部門的需求，將審計服務視為向政府部門報送相關(guān)資料的程序性工作。在這種缺乏審計需求的情況下，審計需求方著重關(guān)注價格，各家事務所為了保住自己的市場份額、客戶數(shù)量，就要順應需求方的要求。在盡量避免違法的情況下，出具低質(zhì)量的審計報告來滿足上市公司的需求，同時也降低了自己的成本，這就決定了市場需要低質(zhì)量的審計報告。

三、 供給方特征分析

1、審計行為的風險性

審計風險的存在是現(xiàn)代審計的一大特點。《中國注冊會計師審計準則第1101號-財務報表審計的目標和一般原則》指出“審計風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當意見的可能性”。美國準則說明地47號指出，審計風險是審計師無意對含有重要錯報的財務報表沒有修正審計意見的風險。那么審計風險的存在從主觀原因來說有三方面，一方面是由于注冊會計師本身能力和經(jīng)驗有限。二是審計人員工作態(tài)度的好壞。若審計人員粗心而省略了必要的程序，就不能真正的發(fā)現(xiàn)問題。三是審計方法存在問題。從客觀原因來說一是由于審計對象的復雜和審計內(nèi)容的廣泛。審計業(yè)務數(shù)量劇增，抽樣審計中不能被發(fā)現(xiàn)問題的幾率相當大。二是內(nèi)部控制的強弱。 所以審計人員提供審計服務的過程中，審計風險是不可避免的存在的。

2、兼顧社會利益和個人利益

獨立審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證活動，行使的是一種監(jiān)督職能，確保所有者（社會公眾投資者）的權(quán)利不受到損害，保護社會公眾產(chǎn)權(quán)。因此從社會角度來說，注冊會計師必須要實現(xiàn)社會效益。另一方面會計事務所以經(jīng)濟人的身份存在與市場中，必然也會考慮個人利益。注冊會計師在提供審計產(chǎn)品的過程中，要同時兼顧社會利益和個人利益，審計主體只有實現(xiàn)了社會效益，才能被社會所接受并最終實現(xiàn)其經(jīng)濟利益。將實現(xiàn)社會效益的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟利益的行為之中，實現(xiàn)這兩者之間的相互協(xié)調(diào)。

3、會計師事務所規(guī)模小，審計供給分散

我國會計師事務所的規(guī)模較小，每家會計師事務所所擁有的注冊會計師僅有幾十人。而對上市公司具有審計資格的都是大中型會計事務所。，但我國證券市場前10家會計師事務所的市場占有率近些年來不斷有上升的趨勢，2012年占11%左右，雖然審計市場集中度有不斷上升的趨勢，但整個國內(nèi)所的市場集中度過低，審計供給較分散。這種情況不僅不利于監(jiān)管，同時也加劇了審計市場的無序競爭。

四、 應對措施

1、重塑委托人、完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，治理公司所有者缺位現(xiàn)象。這就需要深化經(jīng)濟體制改革，使虛擬的委托人轉(zhuǎn)化為真實的委托人。使監(jiān)視和獨立董事作為真正的委托人，提高其獨立性，委托注冊會計師對被審計公司進行審計。明確所有者和經(jīng)營者的關(guān)系，推動對獨立審計的自愿性需求，進而形成有效競爭的審計市場。使所有者越來越真正意識到獨立審計的重要性，必將產(chǎn)生對獨立審計服務的需求，那些執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、聲譽好的的會計師事務所必將被更多的需要并發(fā)展壯大。

2、建立完善的事務所法律賠償機制

社會公眾通過民事訴訟程序?qū)ψ詴嫀熯M行監(jiān)督，希望以此方法來提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。目前對違規(guī)的審計師和事務所的處罰主要為撤銷審計資格的行政處分。適當提高審計收費，可以提高審計師和事務所的違約成本；同時也會減少審計人員通過減少審計程序來降低審計成本的行為，這相當于進一步加大了違約成本，提高審計師和事務所執(zhí)業(yè)的審計獨立性和質(zhì)量。

3、減少政府干預

我國現(xiàn)行審計市場政府指導定價模式難以體現(xiàn)不同會計師事務所的資質(zhì)等級、社會聲譽以及服務的復雜程度等，改進現(xiàn)行政府指導下的定價模式，使得審計價格由政府指導價模式逐步轉(zhuǎn)向自主市場化，是審計市場發(fā)展的必然趨勢。政府不應過多的干預市場行為，應是以監(jiān)督者的角色參與進來，在審計定價時應當遵循市場化原則，在市場失靈的情況下由政府適當調(diào)控，不應當硬性規(guī)定統(tǒng)一定價標準。只有放開價格管制，才能讓執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務所真正體現(xiàn)其自身優(yōu)勢，從而淘汰低質(zhì)量的會計師事務所，真正實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰的市場結(jié)構(gòu)。

4、建立會計師事務所行業(yè)誠信系統(tǒng)

應大力加強審計隊伍的執(zhí)業(yè)道德教育，提高審計人員的道德修養(yǎng)；同時提高注冊會計師的獨立性；最后還應建立行業(yè)誠信系統(tǒng)評級制度，使社會公眾進行監(jiān)督。營造良好的市場競爭環(huán)境，只有委托人愿意選擇聲譽較高的會計師事務所，才能對信用較低的事務所造成被淘汰的威脅。

參考文獻：

[1] 高薔，張中允，吳燕.中國上市公司獨立審計的供給現(xiàn)狀及其經(jīng)濟學解釋.中央民族大學學報，2004，5.

[2] 譚燕.資源控制權(quán)、控制權(quán)收益與會計師事務所合并.會計研究，2006，6.

[3] 吳溪.我國證券審計市場集中度與注冊會計師獨立性.中國注冊會計師，2001.

[4] 劉峰，張立民，雷科羅.我國審計市場制度安排與審計質(zhì)量需求—中天勤客戶流向的案例分析.會計研究，2002.

[5] 程梅.注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其改善政策—基于審計市場供求關(guān)系的分析.財務與會計，2008，7.

[6] 李曉慧.中國注冊會計師審計市場供求機制研究.財政研究，2005年第7期.

[7] 史維.審計法律市場論.審計與經(jīng)濟研究，2002，1.

[8] 曾宏武，黃良杰.審計需求分析與審計責任安排.湖北審計，2003，6.

[9] 陳艷萍，楊淑娥.我國注冊會計師審計市場集中度與與競爭態(tài)勢分析.審計與經(jīng)濟研究，2010.5.

[10] 段特奇.低價競爭、價格管制與審計質(zhì)量研究.重慶大學博士論文，2012，9.

[11] 顧奮玲.我國審計市場供求關(guān)系現(xiàn)狀分析.中國注冊會計師，2005，6.

[12] 顧奮玲.論審計價格及其市場化導向.財會通訊，2006，12.

[13] 陳修浩，何紅霞.我國獨立審計市場供求關(guān)系現(xiàn)狀及其應對.企業(yè)家天地，2010，12.