韓靜　章道云

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國(guó)內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷豐富，審計(jì)活動(dòng)也不斷進(jìn)步。隨著國(guó)內(nèi)外不斷發(fā)生多起審計(jì)舞弊案件，多家著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨信譽(yù)危機(jī)，在這些審計(jì)失敗的背后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題得到重點(diǎn)關(guān)注。本論文以綜述方式直接論述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義、形成原因以及如何規(guī)避的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防制

引言

目前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r在全球化的背景下面臨著更多的挑戰(zhàn)和機(jī)會(huì)，從總體上說(shuō)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)仍然保持了一個(gè)較好的發(fā)展趨勢(shì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也對(duì)企業(yè)管理水平提出了更高的要求。從而，內(nèi)外部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理體系的重要組成部分，它們的有效實(shí)施和完成的質(zhì)量水平情況對(duì)企業(yè)有著重要意義。宏觀的審計(jì)包含外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)也主要是指企業(yè)組織內(nèi)部實(shí)施的監(jiān)督防控體系，本文主要論述的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的外部審計(jì)。內(nèi)外部審計(jì)可全面促進(jìn)企業(yè)管理體系的完善，對(duì)其未來(lái)發(fā)展有重大作用。然而，企業(yè)中難免發(fā)生營(yíng)私舞弊，會(huì)計(jì)人員掩蓋真實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告信息，使審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的一些不易察覺(jué)的紕漏。

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

1.1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這里所說(shuō)的審計(jì)是指審計(jì)人員遵守相關(guān)國(guó)家法律法規(guī)，并以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，它不同于審計(jì)人員故意作出一些不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的舞弊行為，以及審計(jì)人員沒(méi)有遵守獨(dú)立審計(jì)原則規(guī)定，沒(méi)有堅(jiān)持作為一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而應(yīng)遵守的職業(yè)操守。但是現(xiàn)在，很多人把注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的失誤、舞弊行為而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真也當(dāng)作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)理解。這里所謂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上包含兩個(gè)方面的意思：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的，即已經(jīng)證實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上沒(méi)有按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表，而實(shí)際上是公允的。

1.2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

特征是一事物不同于其他事物的特質(zhì)，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征，大致可歸為以下幾點(diǎn)：

（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是客觀的，它不隨主觀意識(shí)的改變而改變。當(dāng)代審計(jì)采用抽樣的方法，即從全體資料抽取一部分比較有代表性且能覆蓋信息使用者要求的樣本，分析審計(jì)樣本的特點(diǎn)，以樣本推斷總體特征。但是樣本與總體的特征難免存在差異，誤差在合理范圍內(nèi)也合情合理。但是以抽樣樣本的審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體的特征，總是會(huì)產(chǎn)生一定程度的差異，同時(shí)審計(jì)人員要承擔(dān)一定程度的作出錯(cuò)誤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。若采取詳審的方法，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，審計(jì)和管理人員的職業(yè)道德等問(wèn)題，也不能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。因此，通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)查研究表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能避免，它客觀存在，我們只能采取防控結(jié)合的方式避免由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。

（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在，平時(shí)很難發(fā)現(xiàn)它具體存在的形式，大多數(shù)情況是在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生并導(dǎo)致不良后果，才被人們所注意。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種不確定性的風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)務(wù)中，若審計(jì)人員作出偏離事實(shí)的審計(jì)行為，并且沒(méi)有造成嚴(yán)重后果，也沒(méi)有引起相應(yīng)的責(zé)任，那么這種風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)被人們知道，這就體現(xiàn)了它的隱蔽性。審計(jì)人員也可能只是下意識(shí)的去防范，它就沒(méi)有轉(zhuǎn)化為真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過(guò)程受到法律環(huán)境、執(zhí)業(yè)人員品質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平等諸多因素影響，人們只能在思想上認(rèn)識(shí)它的存在，而不能確切的定性和定量了解。

（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偶然性

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱蔽性特點(diǎn)可知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱藏在審計(jì)人員沒(méi)有留意到的地方，并且它的存在是不定時(shí)的，它必然存在，但偶然發(fā)生。審計(jì)人員無(wú)意識(shí)接受了這種風(fēng)險(xiǎn)，并可能在無(wú)意中承擔(dān)了這種后果，因此，它具有偶然性，不固定性。

（4）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能避免，也不能事先定性定量的做好策劃，它的偶然性和隱蔽性特征表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有可控制性，根據(jù)對(duì)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及真實(shí)案例的分析，審計(jì)人員可以總結(jié)歸納風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型、特點(diǎn)，以此進(jìn)行控制，用科學(xué)的方法把它控制在一定水平之下。

1.3審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究意義及國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

審計(jì)質(zhì)量的好壞是審計(jì)工作的最終目的和結(jié)果，隨著經(jīng)濟(jì)形式和內(nèi)容的多樣化，審計(jì)工作也日漸豐富，審計(jì)人員的工作任務(wù)和責(zé)任不斷加大，這就導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日趨增大。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題不僅關(guān)系審計(jì)質(zhì)量的好壞，也影響?yīng)毩徲?jì)事業(yè)的發(fā)展，目前，已成為審計(jì)業(yè)界密切關(guān)注的話題之一。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)工作必須考查的要點(diǎn)之一，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論和案例研究，對(duì)促進(jìn)和保證審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。

20世紀(jì)80年代后，隨著我國(guó)對(duì)外改革開(kāi)放的加深，我國(guó)從事類(lèi)似職業(yè)者逐漸對(duì)審計(jì)工作有了一個(gè)模糊的認(rèn)識(shí)，并且隨之加深其認(rèn)識(shí)。1981——1986年是我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏研究的階段，不論是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)還是民間審計(jì)組織，都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有一個(gè)正確全面的理解。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，也就忽略了這個(gè)問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)對(duì)此研究發(fā)展緩慢。從1987——1991年，我國(guó)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有了初步的探索，在這一時(shí)期，我國(guó)審計(jì)體系初具規(guī)模，出現(xiàn)了大量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并對(duì)審計(jì)理論的研究也開(kāi)始了初步發(fā)展，這是我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究比較活躍的階段，主要表現(xiàn)為我國(guó)在一些專業(yè)出版物上發(fā)表了一定數(shù)量的對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究成果，這就標(biāo)志著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為理論界重要研究課題之一。從1992年到現(xiàn)在，我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究又進(jìn)入了新的階段，大量的研究成果問(wèn)世。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因是各種各樣的，并且在各個(gè)因素的相互影響和作用之下，又形成多種復(fù)雜的問(wèn)題。但是我們可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因大致分為三個(gè)方面：客觀因素；主體因素；社會(huì)環(huán)境因素。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀因素，即該因素是由被審計(jì)單位造成的。主要包含：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)制度是否完整、會(huì)計(jì)工作人員是否真正遵守會(huì)計(jì)規(guī)范；被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否健全、經(jīng)營(yíng)狀況是否穩(wěn)定。審計(jì)人員不直接參與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，且對(duì)于被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)資料以及相關(guān)的其他資料的真實(shí)性并不清楚，而是以這些資料為載體進(jìn)行間接審計(jì)。因此，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量水平完全依靠這些資料的真實(shí)性和可靠性。一些被審計(jì)單位為了達(dá)到某種經(jīng)營(yíng)目的，很有可能虛報(bào)財(cái)務(wù)狀況，偏離真實(shí)，最常見(jiàn)的就是賬賬、帳實(shí)、帳物不符，這就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，審計(jì)人員難免會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)判。另一方面，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)和監(jiān)督的基礎(chǔ)，若內(nèi)部控制不完善，就會(huì)直接提升風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)健，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置明朗，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則相應(yīng)減少。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體因素：

（1）審計(jì)人員的個(gè)人理論知識(shí)、審計(jì)技能和工作經(jīng)驗(yàn)等是制約和檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。在實(shí)務(wù)中，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷、審核依賴于審計(jì)人員的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，業(yè)務(wù)越熟練，經(jīng)驗(yàn)越多，對(duì)審計(jì)程序越了解，就越能發(fā)現(xiàn)和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)欠缺，就有可能做出不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，不能揭示被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料的虛假內(nèi)容，不能有意識(shí)的發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的地方。

（2）審計(jì)人員的職業(yè)道德問(wèn)題不僅表現(xiàn)了個(gè)人道德品質(zhì)，更代表了審計(jì)行業(yè)的形象?，F(xiàn)代社會(huì)有著各種不同的誘惑，特別是金錢(qián)誘惑。一個(gè)審計(jì)人員如果不能堅(jiān)守職業(yè)道德，為了一己之利而營(yíng)私舞弊，那么只會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，失去客戶的信任，并對(duì)其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成不良影響。

（3）審計(jì)主體所選擇的審計(jì)方法有缺陷。目前，審計(jì)人員基本采取電算化方式，審計(jì)方法也大多采取抽樣。由于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的復(fù)雜化，導(dǎo)致審計(jì)人員取證困難，審計(jì)工作受到限制。同時(shí)，抽樣方法也受到審計(jì)人員本身的業(yè)務(wù)水平限制，工作中難免會(huì)出現(xiàn)漏洞，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的形式之一。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)環(huán)境因素包括經(jīng)濟(jì)、法律、政治等影響。這是幾個(gè)宏觀因素，也是審計(jì)存在的前提。在法制上使審計(jì)工作更嚴(yán)謹(jǐn)，職責(zé)分明；經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)審計(jì)電算化的發(fā)展，使審計(jì)工作進(jìn)行的方便和準(zhǔn)確；隨著國(guó)際化發(fā)展，審計(jì)事業(yè)也日漸與國(guó)際趨同，使審計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化。因此，為審計(jì)工作提供一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)控制也有重要意義。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控

要想使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到有效的控制，既需要企業(yè)組織內(nèi)部有效實(shí)施內(nèi)部控制，也需要審計(jì)主體本身從實(shí)際出發(fā)，在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告各階段采取措施，以減少風(fēng)險(xiǎn)。我們可以主要從以下幾點(diǎn)入手：

（1）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)和職業(yè)責(zé)任感

審計(jì)工作作為一個(gè)具有高度職業(yè)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任的職業(yè)，如果不高度增強(qiáng)自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，那么不僅是對(duì)自己的不負(fù)責(zé)，更會(huì)使審計(jì)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量失去公眾的信任。隨著會(huì)計(jì)舞弊方法的翻新，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷加強(qiáng)自身審計(jì)理論水平和執(zhí)業(yè)技能，不斷學(xué)習(xí)進(jìn)步，認(rèn)真歸納分析舞弊案件，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

（2）被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制制度不完善以及公司治理結(jié)構(gòu)不健全會(huì)直接影響財(cái)務(wù)信息的結(jié)果，目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部控制狀況令人堪憂，主要表現(xiàn)為根據(jù)內(nèi)部控制制度，公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行不到位，風(fēng)險(xiǎn)存在時(shí)也未及時(shí)進(jìn)行處理，導(dǎo)致審計(jì)失敗。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，更是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)，據(jù)資料顯示近50%的財(cái)務(wù)舞弊事件可全部或部分歸于公司的內(nèi)部控制失敗。因此，加強(qiáng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，是審計(jì)成功的關(guān)鍵因素。

（3）完善相關(guān)法律法規(guī)，促進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理控制

從微觀來(lái)看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要存在于企業(yè)組織內(nèi)部和審計(jì)人員的具體工作中，從宏觀來(lái)看，它又與現(xiàn)實(shí)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)法制（外部）環(huán)境有著密切聯(lián)系。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水平，也要社會(huì)為其創(chuàng)造一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，不能只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持絕對(duì)的獨(dú)立審計(jì)，而缺乏良好的社會(huì)大環(huán)境。只有在內(nèi)部和外部的相互作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、公正、客觀的進(jìn)行審計(jì)，才能保持審計(jì)程序的有效進(jìn)行，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。

結(jié)論

大量審計(jì)失敗案例表明，忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及沒(méi)有及時(shí)的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)失敗的關(guān)鍵問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的論述，從其特征出發(fā)分析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因，并提出了幾點(diǎn)防控措施。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，未來(lái)社會(huì)對(duì)其研究將會(huì)更加深入和全面。（作者單位：西華大學(xué)管理學(xué)院）

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