劉蓉++陳福玲

【摘 要】 近年來，國內(nèi)外頻繁曝光的一系列財務(wù)造假案，將會計師事務(wù)所再次推向了社會輿論的風口浪尖，CPA如何有效地識別重大錯報風險以采取恰當?shù)膽?yīng)對措施將審計風險控制在可接受的低水平成為社會審計亟待解決的問題。文章結(jié)合“萬福生科”財務(wù)造假案，在全面描述當前我國CPA運用分析程序識別重大錯報風險時存在問題的同時對其原因進行了深入的剖析，并以此為依據(jù)，提出了提高分析程序識別重大錯報風險有效性的具體策略。

【關(guān)鍵詞】 分析程序; 審計程序; 重大錯報風險

中圖分類號：F239.1;F425 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0106-03

風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的實施雖然促進了我國各會計師事務(wù)所對審計風險的控制，但2006年至今，我國仍然發(fā)生了紫鑫藥業(yè)、新大地、天能科技、綠大地、萬福生科等一連串重大財務(wù)欺詐案，在美國和加拿大上市的中國公司也有20多家因財務(wù)造假遭停牌或摘牌，為這些公司提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也被推向社會輿論的風口浪尖，注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量遭到空前質(zhì)疑，其社會公信力遭受重創(chuàng)。上市公司財務(wù)造假案頻發(fā)，除了注冊會計師缺乏基本的職業(yè)操守等因素外，還有一個重要的原因是目前我國注冊會計師無法有效應(yīng)用分析程序?qū)Ρ粚弳挝坏闹卮箦e報風險進行有效的識別和評估，進而無法依據(jù)被審單位存在的重大錯報風險設(shè)計、實施具有針對性的審計程序，從而難以保證審計程序的有效性，難以有效地將審計風險控制在可接受的低水平。因此，必須加強研究分析程序在識別被審計單位重大錯報風險中的具體應(yīng)用以提高CPA的審計風險防控能力。

一、“萬福生科”案情回顧

（一）公司概況

萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司（以下簡稱“萬福生科”）是一家農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)，其前身是湖南桃源縣成立于2003年的湘魯萬福有限責任公司，總部設(shè)在湖南常德市，是一家對廢水、廢渣進行無害化處理和利用的綠色環(huán)保企業(yè)，其主要產(chǎn)品為大米淀粉糖類、大米蛋白粉類、米糠油類、食用米等四大系列十四種產(chǎn)品。在2009年10月的股東大會上，通過了整體變更為萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司的方案，其法定代表人為龔永福。2011年9月27日，萬福生科股份以每股25元發(fā)行價在深圳證券交易所上市，發(fā)行1 700萬股，合計4.25億元募集款項。然而，發(fā)生于2012年的一系列財務(wù)造假行為將這家獲得廣泛好評的企業(yè)推上風口浪尖。

（二）造假過程與結(jié)果

2012年9月，在一次證監(jiān)會的突擊抽查中，萬福生科財務(wù)造假的丑陋面目終于被揭穿。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司財務(wù)造假不僅涉及2012年上半年財務(wù)數(shù)據(jù)，還涉及2008—2011年度財務(wù)數(shù)據(jù)。在該公司2013年3月份向社會公眾公開致歉的公告中，披露了其在2008—2011年間累計虛構(gòu)了7.4億元左右的收入，其中近90%的收入是“假”收入，同時虛構(gòu)了1.8億元的營業(yè)利潤和1.6億元的凈利潤。

2013年5月份，“萬福生科”案相關(guān)處罰結(jié)果出爐，萬福生科及其相關(guān)負責人面臨警告、罰款和終生禁入證券市場等處罰，中磊會計師事務(wù)所作為萬福生科的審計機構(gòu)，其給出的審計報告嚴重與事實不符，證監(jiān)會撤銷事務(wù)所的證券服務(wù)業(yè)業(yè)務(wù)許可，其138萬元的業(yè)務(wù)報酬被悉數(shù)沒收，并且面臨兩倍罰款，簽字注冊會計師終身禁入證券市場，并被罰款13萬元。

二、分析程序在識別重大錯報風險應(yīng)用中存在的問題及原因分析

（一）審計人員并未重視分析程序在識別重大錯報風險中的應(yīng)用

在風險評估階段，分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生變化而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領(lǐng)域，但是目前CPA在風險評估階段并未重視對該程序的應(yīng)用。

如CPA能針對企業(yè)成長可持續(xù)性的特點，對被審計單位的毛利率實施分析程序，將其毛利率與行業(yè)毛利率的平均水平、先進水平等指標進行橫向比較分析，或?qū)⑵洳煌瑫r期的毛利率進行縱向趨勢分析，借助該經(jīng)濟指標的經(jīng)濟內(nèi)涵，CPA可從中甄別出一些關(guān)于被審計單位銷售數(shù)量、銷售價格與成本方面的可疑之處，進而有效識別被審計單位收入、成本方面的重大錯報風險。在萬福生科案中，如果中磊會計師事務(wù)所負責萬福生科審計的CPA在其執(zhí)業(yè)過程中能重視毛利率的分析，則可發(fā)現(xiàn)2008年至2010年萬福生科糖業(yè)毛利率持續(xù)高于27%，遠遠超過行業(yè)競爭對手（詳見表1）的異常現(xiàn)象，若還繼續(xù)實施進一步的比對分析，還可發(fā)現(xiàn)同樣以大米作為原料生產(chǎn)淀粉糖的江西恒天實業(yè)有限公司雖然在核心產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)收入規(guī)模方面都超過萬福生科，但2008—2009年的毛利率僅僅為5.5%和16.06%，從而由萬福生科異常高于行業(yè)水平的毛利率判斷出其極有可能存在粉飾高盈利能力的重大錯報風險。據(jù)此，可以推斷中磊會計師事務(wù)所的CPA未能從萬福生科所在的行業(yè)挖掘有用的外部信息，亦沒有比較分析萬福生科與同行業(yè)規(guī)模相近的競爭對手之間的可比信息，缺乏對行業(yè)毛利率平均水平與萬福生科毛利率的差異的深層考慮，導(dǎo)致其未能識別萬福生科高估毛利率及營業(yè)收入方面的重大錯報風險。

（二）分析程序在重大錯報風險識別中的應(yīng)用角度過于狹窄

目前注冊會計師在審計過程中往往只注重被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)與常用財務(wù)比率的橫向、縱向分析，而忽略分析不同財務(wù)信息之間的勾稽聯(lián)動關(guān)系，忽略分析財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系，這種僅從單一角度實施分析程序并不能恰當?shù)乜剂控攧?wù)信息，也不能調(diào)查識別出財務(wù)數(shù)據(jù)與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系，難以有效識別被審計單位的重大錯報風險。

在萬福生科案中，CPA若是查看和分析了萬福生科2008—2010年這三年的普米、淀粉糖及精米的產(chǎn)能利用率（詳見表2），就一定可以判斷出它主要生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力處于嚴重過剩的狀態(tài)且產(chǎn)能利用率嚴重失衡，普米和精米的產(chǎn)能利用率最高僅達到33.4%和28.2%，而淀粉糖的產(chǎn)能利用率最高達到77%，然后以此為線索，進一步查閱萬福生科在2008—2010年這三年間自產(chǎn)（這三年沒有外購碎米）的碎米量（見表3），并結(jié)合其原材料耗用量的相關(guān)資料：1 000千克碎米全部用于生產(chǎn)，能生產(chǎn)900千克的高麥芽糖漿，以及120千克的蛋白粉，則可推算出2008—2010年它的麥芽糖漿和蛋白粉的產(chǎn)量（見表3），再與它在招股書中所披露的這兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量（見表3）進行比較分析，則可發(fā)現(xiàn)其所披露的麥芽糖漿產(chǎn)量是推算的合理產(chǎn)量的3～4倍，披露的蛋白粉產(chǎn)量是推算的合理產(chǎn)量的4～6倍，同時綜合分析萬福生科現(xiàn)有的技術(shù)和現(xiàn)有稻谷加工能力，CPA應(yīng)很容易就可識別出其所披露的產(chǎn)量信息存在重大錯報，進一步推斷其披露的銷售收入也存在重大錯報。但事實正好相反，中磊會計師事務(wù)所的CPA卻未能發(fā)現(xiàn)萬福生科產(chǎn)量和收入的虛增，只能推斷其CPA在運用分析程序識別重大錯報風險時角度過于狹窄。

（三）受審計成本的限制未能充分利用行業(yè)數(shù)據(jù)進行分析

由于我國會計師事務(wù)所之間的競爭相當激烈，尚未能按照行業(yè)來細分審計市場，所以各會計師事務(wù)所的審計客戶涉及眾多的行業(yè)，各行業(yè)的經(jīng)營情況、發(fā)展趨勢與關(guān)鍵財務(wù)指標的差異是非常大的，出于對審計成本的考慮，事務(wù)所不可能為了有效識別某個客戶的重大錯報風險就去購買其所在行業(yè)的研究報告，或者組織人員在審計前去收集該行業(yè)的發(fā)展狀況或關(guān)鍵指標，因此，在審計實務(wù)中，CPA往往無法利用行業(yè)數(shù)據(jù)對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行分析，難以從整體層面把握被審計單位財務(wù)信息的可靠性，也就無法判斷被審計單位財務(wù)報告是否會存在重大錯報。

如果中磊會計師事務(wù)所在審計萬福生科公司前先去了解稻米加工行業(yè)的發(fā)展狀況，就會了解到2009—2010年我國大米加工行業(yè)生產(chǎn)能力嚴重過剩，行業(yè)開工率不足40%，各企業(yè)間競爭激烈，為了擴大市場份額，紛紛實施抬價收購稻谷、壓價銷售大米的惡性競爭措施，從而導(dǎo)致“稻強米弱”市場格局的持續(xù)出現(xiàn)，企業(yè)毛利率不斷下降，部分企業(yè)甚至在保本或虧損狀態(tài)下掙扎，行業(yè)發(fā)展前景黯淡。以此為依據(jù)，CPA若將萬福生科2009—2010年的米業(yè)毛利率（見表4）與大米加工行業(yè)的龍頭企業(yè)金健米業(yè)和北大荒的毛利率進行比較分析，就會發(fā)現(xiàn)其毛利率是金健米業(yè)毛利率的兩倍多，而北大荒處于虧損狀態(tài)，結(jié)合大米加工業(yè)的行業(yè)背景，自然就能判斷萬福生科財務(wù)報告中的收入成本可能存在重大錯報風險。但事實是中磊的CPA在其審計實務(wù)中并沒有發(fā)現(xiàn)萬福生科在收入方面的造假，據(jù)此判斷如果該CPA沒有與萬福生科串通合謀，則其無法識別該公司在收入利潤方面的財務(wù)造假極有可能是因為其沒有充分利用行業(yè)數(shù)據(jù)來實施分析程序。

三、提高分析程序識別重大錯報風險有效性的具體策略

（一）樹立“立足行業(yè)分析，整體把握”的理念

大量的審計實踐已充分證實分析程序在識別重大錯報風險方面具有明顯的優(yōu)勢，能為注冊會計師在紛繁復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)中指明審計方向，在確定審計的重點領(lǐng)域方面有著其他審計程序無法比擬的作用。為了充分發(fā)揮分析程序的作用，提高其識別重大錯報風險的有效性，注冊會計師必須改變?yōu)閷嵤┓治龀绦蚨鴮嵤┑呐f觀念，不能僅局限于對被審計單位提供的數(shù)據(jù)進行分析，而應(yīng)主動突破束縛，一方面要收集其所在行業(yè)的發(fā)展狀況、法律監(jiān)管環(huán)境等方面的信息，另一方面還要收集該行業(yè)的龍頭企業(yè)和與被審計單位規(guī)模相當?shù)钠髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及關(guān)鍵財務(wù)指標等數(shù)據(jù)信息，以此為依據(jù)，對被審計單位財務(wù)報告所披露的相關(guān)信息進行分析比較，才能立足于行業(yè)的基本情況，準確把握被審計單位目前在經(jīng)營、債務(wù)及財務(wù)方面的整體情況，才能有效識別其財務(wù)報告中隱藏的重大錯報風險。

（二）從多維角度運用分析程序

CPA在實施分析程序時若僅僅考慮財務(wù)報表數(shù)據(jù)間的勾稽對比關(guān)系很容易掉進被審計單位設(shè)計好的陷阱里，從而作出對被審計單位財務(wù)報告不存在重大錯報的錯誤判斷。但一個財務(wù)造假的企業(yè)要編制一個天衣無縫的謊言，必須將所有相關(guān)聯(lián)的“信息元”全部疏通，對好“口供”，這樣則導(dǎo)致增加的成本超過其能接受的程度，因此，造假企業(yè)往往僅會掩飾最明顯的漏洞，而無暇顧及其他漏洞。鑒于此，CPA在利用分析程序識別重大錯報風險時，首先從多維的角度去運用分析程序，即不僅從財務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系的角度去分析，從財務(wù)數(shù)據(jù)與其他資料的相關(guān)性的角度去深入分析，還從調(diào)查識別出的與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系的角度加以思考，如在審計時不僅要分析被審計單位銷售成本與銷售收入之間的配比關(guān)系，當期銀行借款數(shù)額與利息費用的聯(lián)動關(guān)系，還要分析被審計單位的員工人數(shù)和各級別人員的工資水平與工資費用之間的關(guān)系，分析存貨數(shù)量與倉儲能力、采購數(shù)量與存貨數(shù)量、銷售數(shù)量與生產(chǎn)能力、人員數(shù)量與生產(chǎn)能力等數(shù)據(jù)間的關(guān)系。然后依據(jù)綜合分析的結(jié)果進行順藤摸瓜式的延伸，就可迅速找到可能存在邏輯矛盾的地方，也就找到了可能存在重大錯報的領(lǐng)域。

（三）中注協(xié)負責建設(shè)各行業(yè)數(shù)據(jù)庫為分析程序的實施提供數(shù)據(jù)來源

目前，我國會計師事務(wù)所以中小所居多，也尚未能實現(xiàn)多元化經(jīng)營，收入來源有限，不可能有財力去建設(shè)其所擁有的審計客戶的行業(yè)數(shù)據(jù)庫，但受審計期限和審計成本所限又不可能在每年進行審計時再去收集審計客戶所在行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致CPA在執(zhí)行分析程序時猶如巧婦難為無米之炊。因此，為了保證分析程序的數(shù)據(jù)來源，保證CPA能順利獲取到豐富而可靠的行業(yè)數(shù)據(jù)支持其分析，同時也為了節(jié)約建設(shè)成本和避免重復(fù)建設(shè)，中國注冊會計師協(xié)會作為會計師事務(wù)所的行業(yè)協(xié)會領(lǐng)頭羊，應(yīng)擔負起建設(shè)行業(yè)數(shù)據(jù)庫的責任，建好的數(shù)據(jù)庫應(yīng)免費或低價向全國的會計師事務(wù)所開放，這樣才能從根本上解決CPA實施分析程序時缺乏可靠的數(shù)據(jù)來源的問題，才能保證CPA識別被審計單位重大錯報風險的有效性。

（四）中注協(xié)和地方協(xié)會應(yīng)采取多種途徑提高CPA應(yīng)用分析程序的能力

對分析程序的有效運用，不僅要求CPA具備具備會計、審計、企業(yè)戰(zhàn)略管理、內(nèi)部控制、計算機審計、風險評估等方面的專業(yè)知識;還需要很強的學(xué)習(xí)能力和專業(yè)判斷能力，審計對象千差萬別，且隔行如隔山，要想充分識別并恰當評估被審計單位的重大錯報風險，CPA必須在短時間內(nèi)運用各種渠道快速收集其相關(guān)資料并能快速地去粗取精、去偽存真從中篩選出有用的信息，才能準確地判斷和把握其真實的狀況。因此，中注協(xié)和地方協(xié)會一方面應(yīng)采取面授和遠程教育等方式對CPA進行戰(zhàn)略管理、風險評估、計算機審計等內(nèi)容的系統(tǒng)培訓(xùn)，逐步完善其知識結(jié)構(gòu);另一方面還應(yīng)該組織相關(guān)人員對全國各會計師事務(wù)所在實務(wù)中對分析程序的應(yīng)用進行深入調(diào)查，對運用分析程序的經(jīng)驗和教訓(xùn)進行總結(jié)，然后再組織CPA對這些典型的審計案例進行討論分析;此外，還應(yīng)有計劃地組織CPA到國際四大公司和國內(nèi)排名前十的事務(wù)所進行交流學(xué)習(xí)，分享彼此的審計經(jīng)驗，達到相互促進共同提高的目的。

（五）充分利用計算機技術(shù)提高分析程序的應(yīng)用效果

雖然利用計算機技術(shù)實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復(fù)雜分析方法，對各類賬表數(shù)據(jù)進行有效分析，快速地定位到審計的關(guān)鍵領(lǐng)域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對數(shù)據(jù)進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟指標為基準，通過預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計算機技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當?shù)刈R別評估被審計單位財務(wù)報表可能存在的重大錯報，最終節(jié)約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經(jīng)濟和資本市場的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來的卻是上市公司財務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質(zhì)量的方法，在揭露財務(wù)報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務(wù)中重視和靈活運用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節(jié)約審計成本。

【主要參考文獻】

[1] 楊欣欣.注冊會計師審計中分析程序的理論與應(yīng)用研究[D].山東財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

[2] Willian F.Messier ?Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 劉嬌，龔鳳蘭.“萬福生科”財務(wù)造假案例研究[J].財會月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.試論分析程序在審計工作中的應(yīng)用[J].新會計，2011（12）：53-54.

[5] 王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務(wù)造假的啟示[J].審計月刊，2013（9）：46-47.

雖然利用計算機技術(shù)實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復(fù)雜分析方法，對各類賬表數(shù)據(jù)進行有效分析，快速地定位到審計的關(guān)鍵領(lǐng)域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對數(shù)據(jù)進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟指標為基準，通過預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計算機技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當?shù)刈R別評估被審計單位財務(wù)報表可能存在的重大錯報，最終節(jié)約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經(jīng)濟和資本市場的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來的卻是上市公司財務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質(zhì)量的方法，在揭露財務(wù)報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務(wù)中重視和靈活運用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節(jié)約審計成本。

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[5] 王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務(wù)造假的啟示[J].審計月刊，2013（9）：46-47.

雖然利用計算機技術(shù)實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復(fù)雜分析方法，對各類賬表數(shù)據(jù)進行有效分析，快速地定位到審計的關(guān)鍵領(lǐng)域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對數(shù)據(jù)進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟指標為基準，通過預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計算機技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當?shù)刈R別評估被審計單位財務(wù)報表可能存在的重大錯報，最終節(jié)約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經(jīng)濟和資本市場的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來的卻是上市公司財務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質(zhì)量的方法，在揭露財務(wù)報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務(wù)中重視和靈活運用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節(jié)約審計成本。

【主要參考文獻】

[1] 楊欣欣.注冊會計師審計中分析程序的理論與應(yīng)用研究[D].山東財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

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