姚海放

（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京100089）

論房產(chǎn)稅改革的配套法制完善*

姚海放

（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京100089）

房產(chǎn)稅改革應(yīng)協(xié)調(diào)稅收法定原則與地方稅立法權(quán)，在法律對房產(chǎn)稅基本要素靈活規(guī)定的基礎(chǔ)上，由省級地方人大確定諸如征收區(qū)域等具體實(shí)行措施。在依托統(tǒng)一不動產(chǎn)登記的基礎(chǔ)上，稅收管理部門還應(yīng)與規(guī)劃、建設(shè)、城管、人口等管理部門協(xié)同，對違章建筑、房屋租賃或借用、政府辦公用房出租等情形，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行征稅，以體現(xiàn)稅收公平。需要改變直接按房屋交易價(jià)值征稅的方式，參照房屋現(xiàn)值為計(jì)稅依據(jù)，做好政府房產(chǎn)估值機(jī)構(gòu)和制度建設(shè)。應(yīng)構(gòu)建統(tǒng)一的納稅人識別號制度，將納稅人信息納入信用征信制度，從根本上保障納稅人權(quán)利，以消除征收直接稅過程中的各種困難。

稅收法定；地方稅權(quán)；房產(chǎn)稅征收對象；房產(chǎn)估值；納稅人識別號

進(jìn)入21世紀(jì)的第二個(gè)十年，中國房產(chǎn)稅改革議題日趨熱門?！疤貏e是2010年以來，面對樓市快速上漲的壓力，房產(chǎn)稅改革儼然呈‘箭在弦上’之勢。2011年1月，上海、重慶兩地啟動房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，……2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出‘加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革’，更使房產(chǎn)稅改革成為關(guān)注焦點(diǎn)?！雹賱ξ模骸斗慨a(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維構(gòu)建》，《法學(xué)研究》2014年第2期。上述判斷從學(xué)界研究成果中也得到了印證。②僅從研究成果的數(shù)量來看，在包括經(jīng)濟(jì)管理、法律等學(xué)科領(lǐng)域、以CSSCI期刊為限，在中國知網(wǎng)進(jìn)行檢索發(fā)現(xiàn)，2010年之前發(fā)表文章篇名包含“房產(chǎn)稅”字段的數(shù)量均為個(gè)位數(shù)，而2011年至2014年對應(yīng)的數(shù)量分別為58篇、38篇、46篇、35篇。不過，學(xué)界的前期研究較多著力于宏觀問題或國際比較，而在本國具體制度設(shè)計(jì)及實(shí)施方面尚著力不多。盡管房產(chǎn)稅改革如何與憲法框架銜接、如何符合稅收法定、如何平衡央地（財(cái)政）關(guān)系等理論問題仍存有不同設(shè)想，但中國的制度改革大都采用自上而下的方式，即中央政府的決定是改革的最直接動力。因此，在決定進(jìn)行現(xiàn)有房產(chǎn)稅體制改革的前提下，學(xué)術(shù)研究應(yīng)適時(shí)地關(guān)注如何進(jìn)行制度設(shè)計(jì)和實(shí)施的具體層面上來。

無論最終的房產(chǎn)稅改革方案如何，都要求按照法律確定的稅法構(gòu)成要素，由納稅人承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。因此，盡管房產(chǎn)稅改革的最終方案尚未“初現(xiàn)端倪”，但依據(jù)房產(chǎn)稅法的基本內(nèi)容和各國慣常實(shí)踐，未雨綢繆地考慮房產(chǎn)稅改革的配套法制，實(shí)屬必要。

一、稅收法定原則與地方稅立法權(quán)協(xié)調(diào)

在房產(chǎn)稅法制改革探討中，無論將改革目標(biāo)或房產(chǎn)稅功能界定為控制房價(jià)的宏觀調(diào)控措施還是增加地方穩(wěn)定收入的財(cái)政保障機(jī)制，普遍意見是將房產(chǎn)稅征稅對象擴(kuò)展到個(gè)人住房，而不再限于“營業(yè)”的使用目的。房產(chǎn)稅征稅對象的擴(kuò)圍，必然對普通民眾的生活及財(cái)產(chǎn)形成重大影響，因而更有必要對政府征稅的權(quán)力進(jìn)行約束和監(jiān)督。一方面，我國2015年《立法法》修改中，幾經(jīng)波折，將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”單列為第8條法律保留條款中的第6項(xiàng)，體現(xiàn)了稅收法定主義原則，以約束政府征稅方面的任性。長期以來，缺乏稅收基本法和配套單行稅收法律、稅收立法權(quán)主要由國家行政機(jī)關(guān)行使、稅收行政立法多屬創(chuàng)制性立法而非執(zhí)行性立法等現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)上有違憲法、立法法規(guī)定和立法權(quán)限劃分，①參見甘功仁：《我國稅收立法現(xiàn)狀評析》，《稅務(wù)研究》2003年第1期。因而2015年《立法法》修改中刻意強(qiáng)調(diào)了稅收法定。此外，《立法法》還對授權(quán)立法進(jìn)行更為嚴(yán)格的規(guī)定，避免出現(xiàn)稅收管理部門通過部門規(guī)章的方式侵蝕稅收法定原則的情況。另一方面，房產(chǎn)稅從受益原則、收入穩(wěn)定原則、責(zé)任原則等方面衡量都適合成為市縣級地方稅的主體稅種，具體制度設(shè)計(jì)中可以將相應(yīng)立法權(quán)賦予省級政府，稅收征管權(quán)和收入權(quán)賦予市縣級政府。②參見胡洪曙：《構(gòu)建以財(cái)產(chǎn)稅為主體的地方稅體系研究》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2011年第2期。如此，房產(chǎn)稅立法中必須解決稅收法定和地方稅立法權(quán)之間的協(xié)調(diào)問題，特別是修改后的《立法法》第72條逐步賦予設(shè)區(qū)的市地方性法規(guī)立法權(quán)，就更有必要限定地方性法規(guī)立法權(quán)的任意，避免將房產(chǎn)稅立法事項(xiàng)解釋為《立法法》第73條所界定的“屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項(xiàng)”，而使之成為地方政府可以一手操辦的事項(xiàng)。③以2011年上海和重慶兩地房產(chǎn)稅改革的情況看，兩地均以市政府文件形式出臺改革方案，直接違背了《立法法》的相關(guān)規(guī)定。即使認(rèn)為兩地房產(chǎn)稅方案是以改革試點(diǎn)形式出現(xiàn)，或者認(rèn)為其屬于地方事務(wù)，此種做法仍會招致嚴(yán)重違背稅收法定主義的批評。有關(guān)批評可參見陳少英：《憲法框架下我國財(cái)產(chǎn)稅法的變革》，《交大法學(xué)》2014年第1期。

究竟如何解決稅收法定原則和地方稅立法權(quán)之間可能的沖突？筆者認(rèn)為需要辯證地看待問題，其關(guān)鍵并非糾結(jié)于稅收法定的“法”是全國人大及其常委會制定的法律這一形式問題，而是需要突出稅收立法需要經(jīng)過代議制權(quán)力機(jī)構(gòu)同意這一實(shí)質(zhì)要件。從英國自由大憲章規(guī)定的“無代表不納稅”衍生出稅收法定主義的源流來看，稅收法定強(qiáng)調(diào)限制國王征稅權(quán)，“在具有權(quán)力制約及人權(quán)保障機(jī)能的同時(shí)，還具有彰顯民主法治的機(jī)能”。④易有祿、李婷：《稅收法定原則視野下的稅收立法權(quán)回歸》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第1期。從法的形式角度看，“強(qiáng)調(diào)基本稅收事項(xiàng)必須由法律予以規(guī)定，即規(guī)定基本稅收事項(xiàng)的載體必須是法律，而不能是其他的規(guī)范性法律文件，采取這種嚴(yán)格稅收法定主義的國家共24個(gè)，占85個(gè)規(guī)定稅收法定原則國家的28%”。⑤翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，《杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)》2005年第2期。事實(shí)上，稅收法定原則要求稅收基本制度由法律進(jìn)行規(guī)定，“惟課稅要件之重要特征，諸如納稅主體、納稅客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅率，依一般通說，均須由形式意義法律規(guī)定，不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定”。但非重要特征的內(nèi)容，作為“非經(jīng)立法程序而由行政機(jī)關(guān)依據(jù)法律授權(quán)所頒布的一般抽象規(guī)定”即法規(guī)命令，“因其對一般人民發(fā)生效力，在稅法上均承認(rèn)其為稅法法源之一”。甚至“判決、判例?？蓾u漸形成習(xí)慣法，但只可在立法目的的范圍內(nèi)對稅法加以具體化、類型化”而成為稅法實(shí)質(zhì)法源。⑥葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，元照出版公司2005年版，第146-147頁。從地方稅權(quán)完整性角度看，非稅收基本事項(xiàng)的立法權(quán)賦予地方立法機(jī)構(gòu)，有利于促進(jìn)地方事業(yè)發(fā)展和構(gòu)建符合各地方不同需求的地方稅法制。我國臺灣地區(qū)有學(xué)者在分析稅法法源時(shí)也認(rèn)為：“立法權(quán)及課稅權(quán)均為國家主權(quán)之表現(xiàn)，國家為實(shí)行地方自治，特別將其課稅權(quán)及立法權(quán)屬于地方之一部分分給地方，……在地方稅立法權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)予擴(kuò)張解釋為中央法律與地方規(guī)章?！雹偻白ⅱ?，葛克昌書，第144-145頁。

綜上，稅收法定原則并不排斥地方立法機(jī)關(guān)在法律對地方稅基本制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，以民主代表機(jī)制并結(jié)合本地實(shí)際，出臺房產(chǎn)稅事項(xiàng)的地方性法規(guī)。具體而言，在全國立法和地方立法層面需要注重以下問題。

第一，全國立法需要對房產(chǎn)稅基本構(gòu)成要素進(jìn)行規(guī)定，以符合稅收法定的基本要求。在具體規(guī)定中，考慮到房產(chǎn)稅作為地方稅的特點(diǎn)，可以采用相對靈活的方式。既可以在國家立法中對各種稅法要素進(jìn)行分門別類地規(guī)定，如區(qū)別營業(yè)用和居住用不動產(chǎn)而區(qū)別稅率、選擇按照房產(chǎn)面積或價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)、規(guī)定多種稅收優(yōu)惠規(guī)則等，由地方立法機(jī)關(guān)在全國立法框架下進(jìn)行選擇適用；也可以由全國立法機(jī)關(guān)授權(quán)中央政府以行政法規(guī)方式對房產(chǎn)稅基本事項(xiàng)以外的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定。中央立法靈活彈性的規(guī)定，有助于房產(chǎn)稅法制適應(yīng)各地的實(shí)際需求，也為地方立法具體規(guī)定房產(chǎn)稅制度劃定了基本框架。

第二，地方性法規(guī)基于地方事務(wù)需求，可以在全國性法律框架下選擇對本地房產(chǎn)稅施行措施進(jìn)行具體規(guī)定。地方性立法決定征收房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)避免行政任意，應(yīng)當(dāng)充分民主立法和信息公開，并認(rèn)真地向地方民眾做好如下解釋：當(dāng)?shù)刎?cái)政狀況和房產(chǎn)稅開征的目的；房產(chǎn)稅收入的主要支出范圍；房產(chǎn)稅績效考評機(jī)制，等等。通常，地方政府希望獲得房產(chǎn)稅收入以補(bǔ)充現(xiàn)有財(cái)政，但在開征房產(chǎn)稅時(shí)不得再如上海、重慶改革試點(diǎn)那樣，以政府一紙公告就開啟征稅。地方政府的征稅權(quán)受到限制，其在形式上要通過地方人大來制約行政；從實(shí)質(zhì)上則更需要通過代議機(jī)關(guān)來公布房產(chǎn)稅征收方案，更為細(xì)致耐心地向公眾解釋房產(chǎn)稅收入有助于公共財(cái)政功能實(shí)現(xiàn)，從而獲得公眾信任?？傊胤秸粌H要宣傳房產(chǎn)稅之功能，更需要將房產(chǎn)稅的績效即地方政府提供之公共服務(wù)職能進(jìn)行清晰界定，提供有效渠道供當(dāng)?shù)毓娺M(jìn)行實(shí)效監(jiān)督。

二、征稅對象的確定

征稅對象是稅收法律關(guān)系構(gòu)成要素的重要內(nèi)容，也是稅法構(gòu)成要素的邏輯起點(diǎn)。涉及房產(chǎn)稅法制的具體層面，需要依法確定征稅對象即納入房產(chǎn)稅征收范圍的房產(chǎn)。根據(jù)我國1986年發(fā)布、2011年修訂的《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱：《條例》），房產(chǎn)稅是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)值或租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。具體到征稅對象的房產(chǎn)界定方面，一方面為減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，《條例》排除農(nóng)村農(nóng)民的房產(chǎn)，②參見徐孟洲主編：《稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第333頁。另一方面則在《條例》第5條以及相關(guān)政策規(guī)定中設(shè)定了免征或減征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)類別。以《條例》現(xiàn)有條文為基礎(chǔ)，考慮房產(chǎn)稅改革的新動向，在確定征稅對象時(shí)應(yīng)當(dāng)特別注意以下問題。

（一）征收區(qū)域范圍的確定

考慮到城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異、土地權(quán)屬性質(zhì)、減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、稅收征管難度等因素，現(xiàn)有房產(chǎn)稅征收區(qū)域限定在“城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)”，如此限定大體可以維持。但是在房產(chǎn)稅擴(kuò)張到對個(gè)人住房進(jìn)行征收的情況下，征收區(qū)域選擇會事實(shí)上對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會發(fā)展產(chǎn)生影響?？紤]到稅收法定要求逐步上收地方在稅收方面的規(guī)則制定權(quán)，最終極可能由省一級人大通過地方性法規(guī)來確定具體征收區(qū)域的情形下，應(yīng)當(dāng)慎重考慮房產(chǎn)稅開征區(qū)域的選擇效果。一方面，房產(chǎn)稅改革之前因?qū)ㄖ奇?zhèn)區(qū)域（包括建制鎮(zhèn)所轄行政村范圍）征收房產(chǎn)稅，產(chǎn)生與相鄰的鄉(xiāng)區(qū)域上經(jīng)濟(jì)主體之間稅負(fù)不公平的社會問題已然顯現(xiàn)；①參見李霄羽：《鄉(xiāng)屬區(qū)域也應(yīng)該征收房產(chǎn)稅和土地使用稅》，http://www.gxds.gov.cn/adminroot/site/site/portal/gx/showPage.portal［contentId=38384］［categoryId=2269］［siteName=guangxi］［categoryCode=001014009003］，2015年2月12日訪問。在城鎮(zhèn)普遍征收房產(chǎn)稅時(shí)，省級人大對可能產(chǎn)生的行政區(qū)域間、城鄉(xiāng)間的人口、資源流動，需要有充分的估計(jì)。另一方面，實(shí)踐中通常是地市以下級地方政府傾向開征房產(chǎn)稅，以彌補(bǔ)其地方財(cái)力的不足，但此舉也可能導(dǎo)致區(qū)域間稅收分配和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的競爭，最終效果還有待觀察。②目前關(guān)注房產(chǎn)稅制度改革層面問題較多，而對地方開征房產(chǎn)稅后的效果尚未能有深入研究。部分涉及此方面的成果可參見宋玉：《房地產(chǎn)稅收征收的實(shí)施對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響》，《中國房地產(chǎn)》2011年第5期；焦龍：《房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的地方稅收競爭分析——基于重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革數(shù)據(jù)》，《企業(yè)技術(shù)開發(fā)》2014年第11期；等等。欲破除“經(jīng)濟(jì)越不發(fā)達(dá)地區(qū)越需要房產(chǎn)稅補(bǔ)充財(cái)政，但開征房產(chǎn)稅可能實(shí)質(zhì)影響地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的悖論，還需要全面認(rèn)識房產(chǎn)稅的本質(zhì)：房產(chǎn)稅為地方稅，固然具有充足地方財(cái)政來源之功能，但也受供需對價(jià)規(guī)律的約束，即地方政府征收房產(chǎn)稅是以提供當(dāng)?shù)毓卜?wù)為代價(jià)的，長期而言，房產(chǎn)稅征收應(yīng)與當(dāng)?shù)卣峁┑墓卜?wù)成正相關(guān)關(guān)系。有學(xué)者更為直白地認(rèn)為：“房產(chǎn)稅應(yīng)該成為地方政府直接為業(yè)主服務(wù)的一種超級物業(yè)費(fèi)。房產(chǎn)稅應(yīng)該交給基層政府?？顚Ｓ?，用于包括掃街、治安、交通、環(huán)境治理等方面，以提高地方公共服務(wù)的質(zhì)量?！雹劾畹究骸斗慨a(chǎn)稅發(fā)力點(diǎn)應(yīng)是業(yè)主與政府良性互動》，《新財(cái)富》2011年第2期。由此，各地政府在申請開征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)闡明提供公共服務(wù)之內(nèi)容；地方人大確定具體征收區(qū)域時(shí)應(yīng)考量各區(qū)域間財(cái)稅競爭關(guān)系和公共服務(wù)程度，慎重決定；接受房產(chǎn)稅收入的地方政府應(yīng)當(dāng)公開此項(xiàng)稅收收入和支出情況，對所提供的公共服務(wù)予以具體說明，接受包括地方人大和社會公眾在內(nèi)的監(jiān)督，及時(shí)回應(yīng)納稅人的投訴建議，確保房產(chǎn)稅成為公共服務(wù)政府和財(cái)稅法治結(jié)合的典范。

（二）納稅房產(chǎn)的確定

對位于征收區(qū)域的房產(chǎn)，除符合法定免征條件外，應(yīng)當(dāng)征收房產(chǎn)稅。唯歷經(jīng)社會變遷和經(jīng)濟(jì)改革，我國的房產(chǎn)類別繁多，于房產(chǎn)稅征收時(shí)既需要按照登記的形式標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，也需要依據(jù)房產(chǎn)之經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而決定征納，以體現(xiàn)稅收的公平性。我國統(tǒng)一不動產(chǎn)登記制度的實(shí)施為房產(chǎn)稅開征奠定了基礎(chǔ)，但不動產(chǎn)登記初衷是“構(gòu)建統(tǒng)一的不動產(chǎn)物權(quán)公示制度，保護(hù)不動產(chǎn)權(quán)利人的合法權(quán)益、維護(hù)不動產(chǎn)交易秩序和交易安全”，④王利明：《構(gòu)建統(tǒng)一的不動產(chǎn)物權(quán)公示制度——評〈不動產(chǎn)登記暫行條例（征求意見稿）〉》，《政治與法律》2014年第12期。因此還應(yīng)當(dāng)考慮下列特殊問題的處理。

首先，不動產(chǎn)登記作為一種物權(quán)的公示方式，前提是對不動產(chǎn)享有權(quán)利。因此，現(xiàn)實(shí)中存在的小產(chǎn)權(quán)房、違章建筑等房產(chǎn)，無法獲得不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)的登記。這一點(diǎn)從國土資源部《不動產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》（草案征求意見稿）第26條規(guī)定“不能提供合法、有效的權(quán)屬來源證明材料”屬于“不予登記的情形”可得到印證。⑤《國土資源部關(guān)于〈不動產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則（草案征求意見稿）〉公開征求意見的通知》，http://www.m lr.gov.cn/xw dt/jrxw/ 201503/t20150326_1346256.htm，2015年3月3日訪問。針對此部分未進(jìn)入不動產(chǎn)登記的房產(chǎn)，按照稅法上實(shí)質(zhì)課稅原則衍生的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”之原則，⑥參見葉姍：《應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定之稽征規(guī)則》，《法學(xué)家》2010年第1期。應(yīng)當(dāng)納入房產(chǎn)稅征收的范圍。其理由如下：第一，小產(chǎn)權(quán)房和違章建筑的所有人或使用人實(shí)質(zhì)上享受了所在區(qū)域的諸如交通、水電、治安等公共服務(wù)，根據(jù)房產(chǎn)稅受益原則，其理應(yīng)繳納稅收；第二，小產(chǎn)權(quán)房和違章建筑的所有人和使用人，在現(xiàn)行戶籍制度等影響下無法完全享有諸如義務(wù)教育等公共服務(wù)，仍應(yīng)與所在區(qū)域其他居民一同繳納房產(chǎn)稅，此做法可視為是對其保有或使用相應(yīng)違法房產(chǎn)的一種罰款；第三，如果僅以小產(chǎn)權(quán)房或違章建筑無法取得不動產(chǎn)登記為由，不對其征收房產(chǎn)稅，不僅違背了稅收公平原則，更有鼓勵(lì)違法建筑之效果和嫌疑。此外，還應(yīng)當(dāng)明確：即使繳納了房產(chǎn)稅，違法建筑也不得轉(zhuǎn)變?yōu)楹戏ńㄖ?/p>

其次，不動產(chǎn)登記中的權(quán)利類型主要是物權(quán)，而房產(chǎn)稅涉及的權(quán)利類別更加豐富。一方面，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未確定或有糾紛時(shí)無法進(jìn)行不動產(chǎn)登記，但這并不影響由房產(chǎn)代管人或使用人繳納房產(chǎn)稅。另一方面，不動產(chǎn)登記并不涉及房屋出租、出借的情形，但出租或出借房屋的使用人仍應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

再次，按照《不動產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》（征求意見稿）第6條“國家及不動產(chǎn)的登記管轄”規(guī)定，“在京中央國家機(jī)關(guān)使用的國有土地等不動產(chǎn)登記依照《在京中央國家機(jī)關(guān)用地土地登記辦法》等有關(guān)規(guī)定辦理”。此外，該征求意見稿第136條還規(guī)定了“軍隊(duì)不動產(chǎn)登記的特殊規(guī)定”。盡管上述規(guī)定并未正式通過，但也表明統(tǒng)一不動產(chǎn)登記仍然存在例外的可能性。理論上，國家機(jī)關(guān)和軍隊(duì)不動產(chǎn)屬于免征房產(chǎn)稅的范圍，但實(shí)踐中存在政府辦公用房或軍隊(duì)房產(chǎn)出租的情況，①政府辦公用房和軍隊(duì)房屋出租客觀存在?！稒C(jī)關(guān)事務(wù)管理?xiàng)l例》第23條規(guī)定政府各部門不得出租辦公用房；第20條規(guī)定由縣級以上人民政府對騰退的超標(biāo)辦公用房進(jìn)行處置。中紀(jì)委的相關(guān)答復(fù)表明，對此部分騰退超標(biāo)辦公用房可按照市場化方式處置。參見《中央紀(jì)委法規(guī)室回復(fù):地方政府可以對辦公用房進(jìn)行市場化處置嗎？》，載http://www.ccdi.gov.cn/hdjl/hfxd/201504/t20150408_54399. htm l，2015年4月10日訪問。軍隊(duì)房產(chǎn)方面，建設(shè)部、國家工商行政管理總局、國家稅務(wù)總局、解放軍總后勤部《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)軍隊(duì)空余房地產(chǎn)租賃管理工作的通知》（［2004］后營字第1285號）和2005年總政、總后發(fā)布《軍隊(duì)空余房地產(chǎn)租賃管理規(guī)定》，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于暫免征收軍隊(duì)空余房產(chǎn)租賃收入營業(yè)稅房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2004］123號）圴規(guī)定對此部分租賃收入免征營業(yè)稅和房產(chǎn)稅。2015年總政、總后和軍委紀(jì)委聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于進(jìn)一步從嚴(yán)規(guī)范空余房地產(chǎn)租賃管理有關(guān)問題的通知》，又對軍隊(duì)空余房地產(chǎn)租賃進(jìn)行嚴(yán)格控制。從稅收公平的角度講，非自用政府或軍隊(duì)用房也應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅。

綜上，統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記制度是開征房產(chǎn)稅的重要基礎(chǔ)，但也并不能完全依賴該項(xiàng)登記。一方面，稅務(wù)部門尚需和規(guī)劃、國土、房屋以及城市管理等部門密切配合，掌握違章建筑和小產(chǎn)權(quán)房等尚未經(jīng)統(tǒng)一不動產(chǎn)登記但已投入使用的房產(chǎn)信息，按房屋使用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來課征相關(guān)稅收。另一方面，稅務(wù)部門需要和房屋租賃備案登記、外來人口管理、軍隊(duì)后勤等部門協(xié)同，掌握房屋租賃信息。如此，方能全面掌握征收區(qū)域內(nèi)相關(guān)房產(chǎn)的情況，為房產(chǎn)稅征收奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）房產(chǎn)估值

房產(chǎn)估值是征收房產(chǎn)稅的必要環(huán)節(jié)，也是房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)中最具有技術(shù)含量的環(huán)節(jié)。2011年重慶、上海兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)的計(jì)價(jià)依據(jù)是市場交易價(jià)，此舉實(shí)為兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)措施倉促出臺所致，確有不當(dāng)。一方面，現(xiàn)行房產(chǎn)銷售當(dāng)中并不區(qū)分房價(jià)和地價(jià)，在我國土地國有情形下是否需對土地價(jià)格進(jìn)行征稅尚不明確，以房地一體的市場交易價(jià)為征收依據(jù)并不妥當(dāng)。另一方面，市場交易價(jià)受多種因素影響會發(fā)生波動，這將導(dǎo)致其作為計(jì)稅依據(jù)的不合理性。對地方政府而言，開征房產(chǎn)稅應(yīng)立基于籌措穩(wěn)定財(cái)政收入之目的，而以房產(chǎn)市場價(jià)為依據(jù)則無法避免地方財(cái)政收入隨房地產(chǎn)市場行情而起伏；對納稅人家庭而言，其每年享受的地方政府提供之公共服務(wù)基本穩(wěn)定，但需按照房地產(chǎn)市場價(jià)格起伏而繳納不同金額的稅款，會造成家庭財(cái)務(wù)長期籌劃的不穩(wěn)定。

因此，需要調(diào)整現(xiàn)有計(jì)稅依據(jù)的估值方法，按照房產(chǎn)現(xiàn)值（即對房產(chǎn)進(jìn)行評估的市場價(jià)值）來確定。②宋賢榮：《關(guān)于房產(chǎn)稅試點(diǎn)的政策建議》，《開放導(dǎo)報(bào)》2014年第3期。具體在確定房產(chǎn)現(xiàn)值時(shí)，需要平衡以下三方面來進(jìn)行數(shù)據(jù)測算。第一，房產(chǎn)稅的本質(zhì)是籌集地方財(cái)政收入以提供基本公共服務(wù)，因此需要從總體上依據(jù)房產(chǎn)稅所保障之公共服務(wù)的需求，來測算相應(yīng)稅收以及各房產(chǎn)大致負(fù)擔(dān)，避免房產(chǎn)稅帶來過度的賦稅負(fù)擔(dān)。第二，需要根據(jù)房產(chǎn)坐落地域考慮每處房產(chǎn)的估值，保證相同區(qū)域內(nèi)的房產(chǎn)在享受同等公共服務(wù)的同時(shí)承擔(dān)同等的房產(chǎn)稅義務(wù)，以體現(xiàn)房產(chǎn)稅的形式平等。第三，需要根據(jù)每處房產(chǎn)的類別、面積、使用年限、價(jià)值等特性進(jìn)行評估，以體現(xiàn)房產(chǎn)稅的實(shí)質(zhì)平等。至于依據(jù)區(qū)段和具體房產(chǎn)特性進(jìn)行價(jià)值評估的比例關(guān)系，可根據(jù)各地征收的實(shí)際情況來確定。

在估值程序與制度建設(shè)方面，有必要構(gòu)建專門的政府評估機(jī)構(gòu)。政府房產(chǎn)估值機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)房產(chǎn)估值，與稅務(wù)局負(fù)責(zé)房產(chǎn)稅征收職責(zé)不同，也與財(cái)政部門承擔(dān)房產(chǎn)稅績效評估職能不同。例如，我國香港特別行政區(qū)政府專設(shè)差餉物業(yè)估價(jià)署，負(fù)責(zé)房產(chǎn)物業(yè)的差餉及地租估價(jià)，向政府決策局及部門提供房產(chǎn)物業(yè)估價(jià)服務(wù)、編制物業(yè)市場統(tǒng)計(jì)數(shù)字，也就住宅租務(wù)事項(xiàng)向市民提供咨詢和調(diào)解服務(wù)。①參見《署長的話》，香港差餉物業(yè)估價(jià)署網(wǎng)站，http://www.rvd.gov.hk/sc/about_us/welcome_message.htm l，2015年3月10日訪問。同時(shí)，政府房產(chǎn)估值機(jī)構(gòu)與市場估值機(jī)構(gòu)對房產(chǎn)估值的目的也有不同，前者估值具有統(tǒng)一性，以確定房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)為目的，而后者主要以確定房產(chǎn)交易價(jià)值為目的。

估值機(jī)構(gòu)制度設(shè)計(jì)還因避免評估房地產(chǎn)價(jià)值受人為主觀因素影響，甚至滋生腐敗的情況，②暢軍鋒：《房產(chǎn)稅試點(diǎn)以來對房價(jià)影響之實(shí)證分析與探討》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2013年第5期。因而建立客觀與公開的評估機(jī)制是必須的。一方面，政府評估機(jī)構(gòu)要免受政府及稅務(wù)部門之影響，強(qiáng)調(diào)建立“獨(dú)立于地方稅務(wù)部門的房產(chǎn)價(jià)值評估機(jī)構(gòu)，確保評估環(huán)節(jié)與征稅環(huán)節(jié)分離”。③同前注①，宋賢榮文。另一方面，需要公開詳盡的評估信息和資料，如香港法例第116章《差餉條例》要求對物業(yè)編制估值冊，記載包括“（a）物業(yè)單位的狀況，……（b）影響占用模式或影響占用性質(zhì)的有關(guān)因素，……（c）物業(yè)單位所在地區(qū)的狀況，就同區(qū)內(nèi)的其他處所、該等處所的占用和使用情況、區(qū)內(nèi)提供的交通服務(wù)和其他設(shè)施，以及影響區(qū)內(nèi)的舒適環(huán)境的其他事物而言，與估價(jià)冊開始生效時(shí)一樣”。同時(shí)，估價(jià)冊編制后署長應(yīng)簽署真實(shí)性說明，并于特定時(shí)間允許公眾查閱。④參見香港《差餉條例》第7、7A、10A、11條，香港律政司雙語法例資料系統(tǒng)，http://translate.legislation.gov.hk/gb/www.legislation.gov. hk/chi/home.htm，2015年3月10日訪問。因此，在我國政府房產(chǎn)估值制度建設(shè)中，應(yīng)當(dāng)注重向公眾具體地說明估值依據(jù)及其影響因素，以公式化和可計(jì)算驗(yàn)證的方式表明具體區(qū)域及每處房產(chǎn)應(yīng)稅價(jià)值額，以避免機(jī)構(gòu)或工作人員的任意。同時(shí)，還需要構(gòu)建便捷異議解決機(jī)制，納稅人對房產(chǎn)現(xiàn)值估價(jià)有異議的，可以在說明正當(dāng)理由的基礎(chǔ)上要求聽證或者復(fù)議。⑤房產(chǎn)稅征收中的房產(chǎn)現(xiàn)值評估方法和房地產(chǎn)交易中的房產(chǎn)價(jià)值評估方法應(yīng)該有所區(qū)別，交易中常用的市場法、收益法、成本法等方法與房產(chǎn)稅籌集地方政府財(cái)政收入的目標(biāo)不能完全匹配，因此需要在房產(chǎn)稅立法同時(shí)完善基于房產(chǎn)稅目標(biāo)的房產(chǎn)現(xiàn)值評估辦法。這是立法需要解決的問題，一旦確定房產(chǎn)現(xiàn)值評估辦法就應(yīng)當(dāng)依法辦事，而無需在具體異議中討論評估辦法的合理性問題。

三、構(gòu)建便利征管的配套制度

通常認(rèn)為，直接稅具有有利于培養(yǎng)納稅意識和財(cái)政監(jiān)督、體現(xiàn)公平公正的優(yōu)點(diǎn)，也具有稅感明顯、征收阻力較大和成本較高等缺點(diǎn)。⑥參見朱志剛、高夢瑩：《論直接稅與間接稅的合理搭配》，《稅務(wù)研究》2013年第6期。鑒于直接稅增加民眾負(fù)稅感、征管技術(shù)的限制和中國稅制的路徑依賴等原因，有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前中國“直接稅導(dǎo)向”的稅制改革面臨巨大困難。⑦參見曹靜韜、郝如玉：《中國“直接稅導(dǎo)向”稅制改革艱難性的探析》，《首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第6期。在房產(chǎn)稅征收領(lǐng)域，問題也同樣存在：“如何準(zhǔn)確有效評估房產(chǎn)價(jià)值、如何直接面對納稅人實(shí)現(xiàn)年度課稅等問題成為稅務(wù)部門近期難以解決的問題，如果在上述征管條件不具備的情況下展開試點(diǎn)的話，不僅使稅務(wù)部門無的放矢，難以開展工作，而且會導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生不滿情緒，降低納稅遵從度?！雹嗤豇P麟、董黎明：《房產(chǎn)稅改革的方向與路徑選擇》，《地方財(cái)政研究》2013年第7期。因此，在進(jìn)行房產(chǎn)稅開征和具體制度設(shè)計(jì)決策的同時(shí)，也需要未雨綢繆地考慮便利征管的配套措施。

在房產(chǎn)稅征管配套制度方面，納稅人識別號制度和信用征信制度的建立和完善是極為重要的。首先，納稅人識別號制度是在2015年1月國務(wù)院法制辦公開的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中規(guī)定的，①參見《國務(wù)院法制辦公室關(guān)于〈中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）〉公開征求意見的通知》，http://www. chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201501/20150100397930.shtm l，2015年3月20日訪問。如該草案能順利通過，將有效改變我國自然人稅務(wù)登記信息不完整的狀況，為直接稅的征收奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。當(dāng)然，在納稅人識別號制度構(gòu)建中，應(yīng)當(dāng)注重制度構(gòu)建的普遍性和統(tǒng)一性，即中國公民無論其是否發(fā)生納稅義務(wù)，均擁有納稅人識別號；至于外國人和無國籍人，在中國境內(nèi)首次獲取收入時(shí)，無論其是否需實(shí)際納稅，均需納入納稅人識別號管理制度中；全國納稅人識別號申請和信息登記應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一和互聯(lián)。納稅人識別號制度不僅可以具體運(yùn)用于《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第22條所列舉的“簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)，不動產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項(xiàng)”，更應(yīng)擴(kuò)展其社會功能、承載更多的管理功能。②王明世：《推行納稅人識別號制度為稅收征管奠定基礎(chǔ)》，《稅收征納》2015年第1期。其次，納稅人識別號應(yīng)納入信用征信制度中，使信用征信內(nèi)容不再主要局限于主體辦理貸款、履行合約等商業(yè)行為信息，還應(yīng)包括個(gè)體對國家或社會的義務(wù)履行情況，以便更為全面地反映主體信用狀況。

從房產(chǎn)稅征管的相關(guān)理念方面，強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利和政府義務(wù)及責(zé)任，將從根本上有助于房產(chǎn)稅等直接稅的征收。盡管傳統(tǒng)上認(rèn)為稅的形式特征包括無償性特點(diǎn)，但“理解稅的無償性不能絕對化，它是具有相對性的。對具體的納稅人而言是無償?shù)模魪呢?cái)政活動的整體來考察，稅的無償性與財(cái)政支出的無償性是并存的，這里又反映出有償性的一面’”。③徐孟洲：《稅法》（第三版），中國人民大學(xué)出版社2009年版，第4-5頁。在公共財(cái)政理念下的房產(chǎn)稅制度中，納稅人權(quán)利保障的對應(yīng)面就是地方政府提供公共服務(wù)質(zhì)量的提升。這其中，既包括地方政府在教育、醫(yī)療、公共交通等領(lǐng)域的實(shí)際服務(wù)提升，也包括政府信息公開、財(cái)政績效考核、財(cái)政民主監(jiān)督等方面的制度完善，如地方政府及其直接負(fù)責(zé)公共服務(wù)提供的部門需要向公眾詳細(xì)說明提供公共服務(wù)的內(nèi)容，編制年度報(bào)告，供公眾進(jìn)行評判；財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)就年度房產(chǎn)稅收入及支出等相關(guān)情況進(jìn)行財(cái)政績效評估，使房產(chǎn)稅支出更符合公共財(cái)政的要求，等等。在倡導(dǎo)財(cái)政法治的現(xiàn)代社會中，只有普遍地尊重納稅人知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)等程序權(quán)利，政府真正以納稅人利益為導(dǎo)向，才能從根本上解決直接稅征收中的困難局面。

（責(zé)任編輯：聞海）

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1005-9512（2015）11-0023-07

姚海放，中國人民大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士，中國人民大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中心研究員。

*本文系2013年國家哲學(xué)社會科學(xué)基金項(xiàng)目“財(cái)政民主理念下的房產(chǎn)稅制度改革研究”（項(xiàng)目編號：13BFX110）的階段性成果。